ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" применяется с 2009 г.

Кто должен применять это ПБУ? ПБУ 2/2008 применяют только подрядчики по договорам, связанным со строительством, восстановлением (ремонт, модернизация, реконструкция) или ликвидацией объектов недвижимости (зданий, сооружений, судов).

Субъекты малого предпринимательства могут не применять его, если сделают соответствующую запись в бухгалтерской учетной политике.

ПБУ 2/2008 применяется в отношении следующих договоров:

1) по виду договора:

- договора строительного подряда;

- договора об оказании услуг (подряда) в области архитектуры, проектирования, инженерных изысканий и т.п.;

2) по срокам договора:

- долгосрочного договора (более одного года);

- если сроки начала и окончания договора приходятся на разные годы.

Учетная единица в бухгалтерском учете. Объектом аналитического учета (учетной единицей) на балансовых счетах 20 и 90 является договор. Пунктами 4 - 6 ПБУ 2/2008 установлены следующие случаи выделения, объединения и разделения исполняемых договоров для целей формирования учетной единицы (объекта бухгалтерского учета):

1) один договор в отношении комплекса объектов разделяется по объектам: каждый объект считается договором (для бухгалтерского учета) при одновременном выполнении следующих условий:

- техническая документация имеется на каждый объект;

- доходы и расходы достоверно определяются по каждому объекту;

2) два и более договоров (с одним или несколькими заказчиками) объединяются в один (для бухгалтерского учета) при одновременном выполнении следующих условий:

- имеется один проект (с нормой прибыли по проекту в целом);

- договоры исполняются одновременно или последовательно;

3) дополнительный объект строительства (дополнительные работы) выделяется в отдельный договор при выполнении одного из условий:

- он существенно отличается от основного по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам;

- цена определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Доходы по договору. Доходы по договору строительного подряда отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 (субсчет 90/1). При этом выручка от реализации по каждому договору (Д-т 62 К-т 90/1) признается с учетом так называемых корректировок - отклонений по договору, претензий и поощрительных платежей.

Порядок определения выручки от реализации можно представить в виде формулы:

ВД = ЦД +/- О + П + ПП,

где ВД - выручка от реализации по договору;

ЦД - цена по договору;

О - отклонения;

П - претензии;

ПП - поощрительные платежи.

Отклонения - это согласованные сторонами изменения стоимости работ, которые могут возникать в результате:

- замены материалов (на более дешевые или дорогие);

- выполнения дополнительных работ, не предусмотренных в технической документации;

- выполнения более сложных работ, чем предусмотрено технической документацией;

- исключение (невыполнение) части работ, ранее включенных в объем работ по договору.

Претензии - требования, предъявляемые подрядчиком заказчику или иным лицам, указанным в договоре:

- о возмещении затрат, понесенных подрядчиком из-за действий (бездействия) заказчика или третьих лиц;

- о возмещении разумных расходов, понесенных подрядчиком из-за дефектов в технической документации;

- о возмещении затрат, понесенных подрядчиком в результате невыполнения заказчиком функций, предусмотренных договором (обеспечение точек подключения, энергоснабжения строительной площадки, постройка титульных временных зданий и сооружений и др.).

Поощрительные платежи - суммы, которые выплачиваются подрядчику дополнительно сверх сметы при выполнении определенных условий, указанных в договоре (например, за сокращение сроков строительства и т.д.).

Обратите внимание! Корректировки включаются в выручку при условии, что они предусмотрены договором.

Претензии и поощрительные платежи отражаются при одновременном выполнении двух условий:

- существует уверенность, что они будут признаны заказчиком;

- их сумма может быть достоверно определена.

Если на отчетную дату есть сомнения в поступлении отклонений, претензий и поощрительных платежей, ранее включенных в выручку от реализации, они признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Выручка, признанная в прошлых отчетных периодах, не корректируется!

Расходы по договору признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 (балансовые счета 20, 25, 26).

Состав расходов по договору определяется следующей формулой:

РД = ПР + КР + П,

где РД - расходы по договору;

ПР - прямые расходы по договору;

КР - косвенные расходы по договору;

П - прочие расходы по договору.

Прямые расходы по договору непосредственно связаны с его исполнением (отражаются на балансовом счете 20 "Основное производство"). В их состав включают предвиденные расходы.

Предвиденными называются ожидаемые неизбежные расходы. Их включают в состав прямых расходов в порядке, закрепленном в бухгалтерской учетной политике:

- по мере их возникновения;

- (или) в виде резервов на покрытие предвиденных расходов.

Обратите внимание! Предвиденные расходы признаются прямыми при условии, что их возмещение заказчиком прямо предусмотрено договором:

- они относятся к видам, которые заказчик готов возместить;

- установлены порядок и условия их возмещения;

- указана точная сумма, подлежащая возмещению.

ПБУ 2/2008 называет следующие виды предвиденных расходов:

- устранение недоделок в проектах или строительно-монтажных работах (например, недоделки в СМР могут быть оставлены предыдущими подрядчиками или субподрядчиками);

- разборка оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты;

- расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание построенного объекта (резервирование таких расходов должно быть предусмотрено сметой в виде процента к сметной стоимости СМР либо включено в договорную цену).

Косвенные расходы по договору - часть общих расходов организации на исполнение строительных договоров, приходящаяся на конкретный договор, - отражаются на балансовом счете 25 "Общепроизводственные расходы" и распределяются в конце месяца по исполняемым договорам: Д-т 20 К-т 25.

Порядок распределения косвенных расходов устанавливается в бухгалтерской учетной политике. ПБУ 2/2008 предлагает один из вариантов такого распределения - с использованием сметных норм и расценок. Другие варианты: пропорционально прямым затратам, либо заработной плате основных рабочих, либо материальным затратам по каждому договору в общей сумме соответствующих затрат по всем договорам, исполняемым в календарном месяце.

Прочие расходы по договору возмещаются заказчиком (отражаются на балансовом счете 26 "Общехозяйственные расходы" и списываются в дебет счета 20 только по статьям и в размерах, предусмотренных конкретным договором). К прочим относят отдельные расходы на управление строительной организацией, проведение НИОКР и др. Возмещение заказчиком этих расходов должно быть специально предусмотрено в договоре.

Изложенный в ПБУ 2/2008 порядок списания прочих расходов по договору (Д-т 20 К-т 26) не препятствует строительной организации установить в бухгалтерской учетной политике способ включения общехозяйственных расходов по окончании каждого месяца полностью в себестоимость продаж (Д-т 90/2 К-т 26). В ПБУ 2/2008 речь идет только о конкретных видах расходов, возмещаемых заказчиком по конкретному договору и, следовательно, непосредственно связанных с получением доходов по такому договору.

В отдельную группу выделяются расходы, понесенные до подписания договора (разработка технико-экономического обоснования, подготовка договора страхования рисков строительных работ и т.п.). Они отражаются в составе расходов будущих периодов (по дебету балансового счета 97) и списываются в следующем порядке:

- в расходы по договору (Д-т 20 К-т 97) - если договор подписан в том же отчетном периоде, когда понесены расходы;

- в состав прочих расходов (Д-т 91/2 К-т 97) - если договор в отчетном периоде не подписан.

Обратите внимание! "Прочие расходы по договору" - термин, введенный ПБУ 2/2008. С точки зрения ПБУ 10/99 это расходы по обычным видам деятельности, которые отражаются на балансовом счете 26.

В общем случае к прочим относятся расходы, не связанные с обычными видами деятельности, отражаемые на субсчете 91/2.

К доходам, полученным при исполнении нестроительных договоров, относятся:

- доходы от сдачи в аренду строительных машин и механизмов, оборудования, опалубки, строительных бытовок и т.п.;

- доходы от реализации излишних строительных материалов, деталей и конструкций;

- иные подобные доходы.

В бухгалтерской учетной политике организация должна выбрать способ отражения таких доходов:

- учитывать как прочие доходы на субсчете 91/1 (Д-т 62, 76 К-т 91/1);

- (или) уменьшать на сумму полученных доходов прямые расходы по договору (Д-т 62, 76 К-т 20).

Определение финансового результата по договору. Финансовый результат по договору (прибыль или убыток) определяется путем соотнесения выручки и соответствующих ей расходов. Для этого выручка и расходы признаются в бухгалтерском учете способом "по мере готовности", исходя из степени завершенности работ по договору на отчетную дату.

Способ определения степени завершенности работ по договору устанавливается в бухгалтерской учетной политике. ПБУ 2/2008 предлагает на выбор два способа:

- по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;

- по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

За основу для определения доли можно взять как натуральные, так и стоимостные показатели. Таким образом, в учетной политике следует не только выбрать способ определения степени завершенности работ, но и прописать алгоритм его применения.

Финансовый результат отчетного периода определяется с учетом выручки и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по данному договору.

Как применять способы определения степени завершенности работ в стоимостном выражении, рассмотрим на примере.

Пример. Ожидаемая выручка по договору - 3 200 000 руб.

Выполнено на отчетную дату - 2 000 000 руб., в т.ч.:

- в предыдущих отчетных периодах (признана выручка) - 1 200 000 руб.;

- в текущем отчетном периоде - 800 000 руб.

Фактические расходы на отчетную дату - 1 500 000 руб., в т.ч.:

- в предыдущих отчетных периодах - 950 000 руб.;

- в текущем отчетном периоде - 550 000 руб.

Расходы по смете, всего - 2 700 000 руб., в т.ч.:

- по выполненным работам - 1 700 000 руб.;

- по оставшимся работам - 1 000 000 руб.

Порядок определения степени завершенности работ для разных вариантов представлен в табл. 28, алгоритм расчета финансового результата - в табл. 29.

Таблица 28

Порядок определения степени завершенности работ

По доходам (выполненным объемам в
стоимостном выражении)

По расходам

2 000 000 руб. : 3 200 000 руб. x
100% = 62,5%

1 500 000 руб. : (1 500 000 руб. +
1 000 000 руб.) x 100% = 60%

Таблица 29

Алгоритм расчета финансового результата

Показатель

По доходам

По расходам

Выручка, всего

2 000 000 руб.
(3 200 000 руб. x 62,5%)

1 920 000 руб.
(3 200 000 руб. x 60%)

В т.ч. выручка
отчетного периода

800 000 руб.
(2 000 000 - 1 200 000)

720 000 руб.
(2 000 000 - 1 920 000)

Расходы, всего

1 562 500 руб.
(2 500 000 руб. x 62,5%)

1 500 000 руб.
(2 500 000 руб. x 60%)

В т.ч. отчетного
периода

612 500 руб.
(1 562 500 - 950 000)

550 000 руб.
(1 500 000 - 950 000)

Финансовый результат,
всего

437 500 руб.
(2 000 000 - 1 562 500)

420 000 руб.
(1 920 000 - 1 500 000)

В т.ч. отчетного
периода

187 500 руб.
(800 000 - 612 500)

170 000 руб.
(720 000 - 550 000)

Условия для применения способа "по мере готовности". Этот способ применяется, если финансовый результат по договору на отчетную дату может быть достоверно определен.

Условиями для достоверного определения финансового результата являются:

1) уверенность в получении экономических выгод (дохода) от договора;

2) возможность идентификации и достоверного определения расходов, понесенных по договору.

ПБУ 2/2008 установлены также дополнительные условия для договора с твердой ценой (или фиксированной расценкой за единицу работ) и при смешанном порядке определения цены;

3) возможность определения:

- общей суммы выручки по договору;

- расходов, необходимых для завершения работ по договору;

- степени завершенности работ на отчетную дату;

4) соизмеримость фактической величины расходов с ранее произведенными оценками этих расходов.

Способ равенства выручки расходам. Способ определения финансового результата "выручка отчетного периода равна понесенным в этом отчетном периоде расходам" применяется только в случае, когда:

- достоверное определение финансового результата в данном отчетном периоде невозможно;

- есть уверенность, что понесенные расходы будут возмещены заказчиком.

Такой способ определения финансового результата может применяться на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются его условия. При устранении неопределенности применяется способ "по мере готовности" (с отчетного периода, в котором устранена неопределенность).

Если нет уверенности в возмещении расходов заказчиком, признаются только затраты (без выручки) в качестве расходов по обычным видам деятельности отчетного периода (балансовый счет 20).

В случаях, когда документально подтвержденные расходы не возмещаются заказчиком, в соответствующем отчетном периоде признается ожидаемый убыток - выявленное (ожидаемое) превышение суммы расходов над величиной выручки по договору.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка. Выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (их этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка". Это означает, что в бухгалтерском учете и отчетности следует отражать выручку независимо от того, оформлены ли акты приема-передачи выполненных работ. Для этого можно использовать субсчет 46/2.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка отражается в учете следующими проводками:

- до выставления счета на оплату заказчику:

Д-т 46/2 К-т 90/1 - начислена выручка по договору;

Д-т 90/3 К-т 76 (субсчет "Отложенный НДС") - исчислен отложенный НДС с выручки, которая не предъявлена (у подрядчика не возникает обязанность уплатить НДС ввиду отсутствия акта выполненных работ);

- при выставлении промежуточных счетов на оплату заказчику:

Д-т 62 К-т 46/2 - на сумму выручки, которая включена в счет на оплату;

- при завершении работ и сдаче их результатов заказчику:

Д-т 62 К-т 46/2 - на сумму выручки, которая не предъявлялась заказчику в счетах на оплату;

Д-т 76 (субсчет "Отложенный НДС") К-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - отложенный НДС начислен к уплате в бюджет.

Для промежуточного счета установлено следующее правило: если договором предусмотрена неполная оплата счета за выполненные работы до выполнения определенных условий или устранения недостатков, такая сумма выделяется в промежуточном счете (п. 26 ПБУ 2/2008).

Пример. Начало договора - декабрь 2010 г., окончание - январь 2011 г. Работа сдается заказчику после полного завершения (по окончании договора).

Всего стоимость работ по договору - 3 540 000 руб., в т.ч. НДС - 540 000 руб.

Расходы по смете - 2 450 000 руб., в т.ч. сметная себестоимость работ в декабре - 1 000 000 руб., в январе - 1 450 000 руб.

Фактические расходы в декабре составили 870 000 руб., в январе - 1 400 000 руб.

Выручка и расходы по договору определяются способом "по мере готовности". Степень завершенности работ - по доле понесенных на отчетную дату расходов.

Степень завершенности работ на 31 декабря 2010 г.: 870 000 руб. : (870 000 руб. + 1 450 000 руб.) x 100% = 37,5%.

Выручка (с учетом НДС) по договору в декабре: 3 540 000 руб. x 37,5% = 1 327 500 руб. (в т.ч. НДС - 202 500 руб.).

Бухгалтер должен сделать следующие проводки:

декабрь:

Д-т 46/2 К-т 90/1 - 1 327 500 руб. - начислена выручка за декабрь;

Д-т 90/3 К-т 76 (НДС) - 202 500 руб. - начислен отложенный НДС с выручки;

Д-т 90/2 К-т 20 - 870 000 руб. - отражена себестоимость выполненных работ;

январь:

Д-т 62 К-т 90/1 - 2 212 500 руб. - начислена выручка за январь;

Д-т 62 К-т 46/2 - 1 327 500 руб. - не предъявленная к оплате выручка отнесена в дебиторскую задолженность;

Д-т 90/3 К-т 68 (НДС) - 337 500 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Д-т 76 (НДС) К-т 68 (НДС) - 202 500 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Д-т 90/2 К-т 20 - 1 400 000 руб. - отражена себестоимость выполненных работ.

Бухгалтерская учетная политика строительной организации. В бухгалтерской учетной политике подрядной строительной организации должны быть раскрыты следующие способы и методы учета в связи с применением ПБУ 2/2008:

- способы распределения косвенных расходов между договорами (п. 13);

- порядок отражения предвиденных расходов: по мере возникновения или путем формирования резерва. В случаях формирования резерва на покрытие предвиденных расходов - порядок формирования такого резерва (п. 12);

- порядок отражения доходов, не связанных с исполнением строительных договоров: в составе прочих доходов или на увеличение прямых расходов (п. 12);

- способ определения степени завершенности работ по договору (п. 20);

- порядок применения субсчета 46/2 (или иного счета/субсчета) для отражения не предъявленной к оплате начисленной выручки и задолженности перед заказчиками (п. п. 26 и 29);

- порядок отражения отложенного НДС с начисленной, но не предъявленной к оплате выручки (счет 76, субсчет "НДС отложенный).