Економіко-правове регулювання діяльності будівельних підприємств

Будівництво − це спорудження нового об'єкта, реконструкція, розширення, добудова, реставрація і ремонт об'єктів, виконання монтажних робіт.

Підгалузями будівництва є: житлове, промислове, транспортне, сільськогосподарське, культурно-побутове та інші [10].

Зміст характерних визначень для будівельних підприємств наведено в додатку 5.

До складу будівельної галузі входять групи підприємств і окремі підприємства: будівельні, монтажні та інші підрядні й субпідрядні організації та фірми, які виконують загальнобудівельні, спеціальні, монтажні, пусконалагоджувальні та ремонтно-будівельні роботи.

Будівельні організації можуть мати у своєму складі структурні підрозділи, які обслуговують основне виробництво на правах допоміжних виробництв (транспортні підрозділи, щодо забезпечення електроенергією, парою, водою тощо) або виробляють будівельні матеріали, деталі та конструкції [107].

Будівельні організації поділяються на загальнобудівельні та спеціалізовані (що виконують окремі види робіт). Основною госпрозрахунковою одиницею у будівництві є будівельно-монтажна фірма, трест, акціонерне товариство. До їх складу входять: будівельні управління, будівельно-монтажне управління, пересувні механізовані колони.

За участю у спорудженні об’єкта виділяють генпідрядні та субпідрядні будівельно-монтажні організації.

Будівництво може здійснюватися одним з трьох способів: господарським, підрядним або одночасно господарським і підрядним, тобто змішаним способом.

При господарському способі будівництво здійснюється власними силами підприємства (забудовника) без залучення спеціалізованих підрядних будівельно-монтажних організацій. При цьому на підприємстві може створюватися будівельно-монтажний підрозділ (наприклад, відділ капітального будівництва), який здійснює відповідні будівельні роботи, найчастіше з реконструкції та розширення підприємства або будівництва невеликих об’єктів допоміжного призначення.

При підрядному способі будівництво здійснюється підрядними будівельними та монтажними організаціями, які мають в розпорядженні будівельні кадри, спеціалізовані машини і устаткування. Здійснення будівництва відбувається за договорами будівельного підряду, що укладаються між замовником і підрядником.

При змішаному способі будівництво здійснюється з використанням власних потужностей підприємства із залученням до певної частини робіт підрядних організацій [6].

Головним документом, який регламентує порядок правових і фінансових взаємовідносин між учасниками будівельного процесу, є підрядний контракт. Цей документ визначає перелік обов’язків сторін, їхні права і відповідальність [107].

Згідно П(С)БО 18 «Будівельні контракти» виділяють два види будівельних контрактів: з фіксованою ціною та за ціною «витрати плюс» [156].

Кiнцевий фiнансовий результат за будiвельним контрактом з фiксованою цiною може бути достовiрно оцiнений за наявностi одночасно таких умов:

  • можливостi достовiрного визначення суми загального доходу вiд виконання будiвельного контракту;
  • iмовiрного отримання пiдрядником економiчних вигод вiд виконання будiвельного контракту;
  • можливостi достовiрного визначення суми витрат, необхiдних для завершення будiвельного контракту, i ступеня завершеностi робiт за будiвельним контрактом на дату балансу;
  • можливостi достовiрного визначення та оцiнки витрат, пов'язаних з виконанням будiвельного контракту для порiвняння фактичних витрат за цим будiвельним контрактом, з попередньою оцiнкою таких витрат.

Кiнцевий фiнансовий результат за будiвельним контрактом за цiною «витрати плюс» може бути достовiрно оцiнений за наявностi одночасно таких умов:

  • iмовiрного отримання пiдрядником економiчних вигод вiд виконання будiвельного контракту;
  • можливостi достовiрного визначення витрат, пов'язаних з виконанням будiвельного контракту, незалежно вiд iмовiрностi їх вiдшкодування замовником.

Генпiдрядник укладає iз субпiдрядником контракт субпiдряду на виконання окремих видiв робiт для забезпечення введення в дiю виробничих потужностей i об’єктів будiвництва у визначенi контрактом строки.

Субпiдрядник, який за контрактом субпiдряду здiйснює монтаж основного технологiчного i енергетичного устаткування, зобов’язаний разом з генпiдрядником i замовником забезпечити введення в дiю потужностей i об’єктів в установленi строки. Субпiдрядник несе вiдповiдальнiсть перед генпiдрядником за якiсне, повне та своєчасне виконання окремих видiв та комплексiв робiт, передбачених субпiдрядним контрактом.

Генпiдрядник зобов’язаний:

  • передати субпiдряднику затверджену в установленому порядку проектно-кошторисну документацiю на роботи, що пiдлягають виконанню ним;
  • забезпечити будiвельну готовнiсть об’єкта, конструкцiй та окремих видiв робiт для виконання субпiдрядником подальших робiт;
  • своєчасно здiйснювати комплексну передачу субпiдряднику устаткування, матерiалiв i виробiв, поставка яких покладена на генпiдрядника (замовника), вiдповiдно до графiкiв їх передачi, узгоджених з термiнами виконання будiвельно-монтажних робiт i введення в дiю потужностей i об'єктiв;
  • забезпечити своєчасне вiдкриття i безперервнiсть фiнансування робiт;
  • координувати дiяльнiсть субпiдрядникiв, якi беруть участь у будiвництвi;
  • прийняти закiнченi види робiт i здiйснити оплату виконаних монтажних i спецiальних робiт;
  • здiйснювати контроль за вiдповiднiстю виконуваних субпiдрядником робiт робочим кресленням i будiвельним нормам i правилам, а матерiалiв, виробiв i конструкцiй − державним стандартам i технiчним умовам, не втручаючись при цьому в оперативно-господарську дiяльнiсть субпiдрядника.

Субпiдрядник повинен:

  • виконати за контрактом субпiдряду окремi види i комплекси робiт в установленi календарним планом виконання монтажних i спецiальних робiт строки вiдповiдно до робочих креслень i згiдно з будiвельними нормами;
  • провести iндивiдуальне випробування змонтованого ним устаткування;
  • брати участь у комплексному випробуваннi устаткування, здачi робочiй комiсiї закiнчених об’єктів будiвництва, пiдготовлених до випуску продукцiї чи надання послуг, та забезпечити спiльне з генпiдрядником i замовником введення їх у дiю в установленi строки;
  • брати участь у здачi закiнчених об'єктiв будiвництва державнiй комісії [22].

Процес оформлення документів для будівництва можна поділити на такі етапи:

  1. оформлення прав на земельну ділянку;
  2. одержання дозволу на будівництво;
  3. отримання вихідних даних на проектування;
  4. проведення проектно-вишукувальних робіт;
  5. одержання дозволу на виконання будівельних робіт [77].

У будiвництвi для визначення цiни на будiвельну продукцiю складається кошторисна документацiя, на пiдставi якої здiйснюється розрахунок кошторисної вартостi будiвництва. Якщо в технiчнiй документацiї вказується весь комплекс виконуваних робiт, то в кошториснiй документацiї враховуються всi витрати, якi необхiдно понести, щоб цi роботи виконати.

Склад кошторисної документацiї залежить вiд стадiї розробки проектної документацiї та технiчної складностi об'єкта. Незалежно вiд того, хто складає кошторисну i технiчну документацiю - пiдрядник чи замовник, така документацiя пiдлягає узгодженню сторонами, є невiд’ємною частиною договору i в бiльшостi випадкiв залишається незмiнною до кiнця виконання робiт.

На сьогоднi будiвельна кошторисна документацiя звичайно складається за допомогою спецiальних комп’ютерних програм [126].

Розробкою проектної документацiї займаються спецiалiзованi органiзацiї, що мають лiцензiю на право проведення таких робіт.

Будiвельна дiяльнiсть (вишукувальнi та проектнi роботи для будiвництва, зведення несучих та огороджуючих конструкцiй, будiвництво та монтаж iнженерних i транспортних мереж) та проектування, будiвництво нових i реконструкцiя iснуючих мелiоративних систем та окремих об'єктiв iнженерної iнфраструктури належить до галузей, які підлягають ліцензуванню відповідно до Закону України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» [37].

Органами, що здійснюють ліцензування будівельної діяльності є Держбуд України, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, обласні, Київська та Севастопольська міські державні адміністрації, а ліцензування робіт з проектуванням, будiвництва нових i реконструкцiї iснуючих мелiоративних систем та окремих об'єктiв iнженерної інфраструктури – Держводгосп України [181].

Термін дії ліцензії на впровадження будівельної діяльності становить 5 років, а плата за її видачу справляється у розмірі 20 неоподаткованих мінімумів доходів громадян, якщо орган ліцензування є центральний орган виконавчої влади, або 15 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, якщо органом ліцензування є місцевий орган виконавчої влади [185].

Організація будівельного виробничого процесу має інші особливості та відмінності від організації процесу виробництва в інших галуззях. Зокрема, підприємства будівельної індустрії:

  • у більшості випадків до початку будівельно-монтажних робіт знають конкретного замовника;
  • укладають підрядні договори (контракти), які здебільшого є разовими і передбачають спорудження (будівництво) певного об’єкта з властивими тільки для нього якостями, які залежать від функціонального призначення об’єкта, вимог і фінансових можливостей замовника та інших умов;
  • здійснюють будівельні роботи на тій самій території, на якій експлуатуватимуть побудований об’єкт, тобто без його переміщення від виконавця до покупця;
  • здають об’єкти замовникам, як правило, на місці їхнього спорудження у присутності відповідної комісії;
  • частково змушені вдаватися до залучення позикових коштів, у зв’язку з повільним обігом власних через тривалий операційний цикл будівництва великих об’єктів [107].

Організація обліку діяльності будівельних підприємств

Особливості документування операцій

Головним документом, що відбиває хід виробництва від початку виконаних робіт до їх закінчення (від початку до закінчення виконання будівельного контракту), є Журнал обліку виконаних робіт (ф.№ КБ-6), відповідальність за ведення якого підрядником покладається на посадову особу. Замовник здійснює контроль і технічний нагляд за обсягом і вартістю виконаних робіт. Журнал обліку виконаних робіт є накопичувальною відомістю, у якій записується виконаний підрядником і прийнятий замовником обсяг виконаних робіт впродовж місяця. Обсяг виконаних робіт упродовж місяця визначається шляхом інвентаризації (виміру) кількості виконаних робіт і розрахунку вартості на підставі кошторисних нормативів або індивідуальних кошторисних норм на кожний конструктивний елемент або вид робіт. Журнал виконаних робіт ведеться начальником ділянки (виконавця робіт).

Акт приймання виконаних підрядних робіт (ф. № КБ-2в) складається для визначення вартості виконаних обсягів підрядних робіт і проведення розрахунків за виконані роботи на будівництві на підставі Журналу обліку виконаних робіт у двох примірниках і рекомендується субпідрядником − генпідряднику, генпідрядником − замовнику (забудовнику).

Виконання обсягу робіт може бути оформлене Довідкою про вартість виконаних робіт і витрат (ф. № КБ-3). Якщо ж підприємством виконувалися будівельні і монтажні роботи, роботи з капітального і поточного ремонту будинків і споруджень, інші підрядні роботи з притягненням бюджетних коштів або коштів підприємств, установ і організацій державної форми власності, то акт приймання виконаних робіт з форми № КБ-2в складається в обов’язковому порядку.

Довідка про вартість виконаних робіт і витрат є підставою для обліку розрахунків між замовником та підрядником за виконані роботи. Довідка укладається на усі види будівельних і монтажних робіт, робіт із капітального і поточного ремонту будинків і споруд, інші підрядні роботи, незалежно від форми власності цього підприємства і джерела фінансування цих робіт. Довідку вважають як самостійним розрахунковим документом, так і в поєднанні з Актом ф. № КБ-2в.

Довідка укладається в двох примірниках і рекомендується субпідрядником − генпідряднику, генпідрядником − забудовнику. За вимогою банку, що фінансує будівництво, укладається третій примірник і надсилається на його адресу.

Для визначення обсягу незавершеного будівельного виробництва щомісяця проводиться інвентаризація всіх робіт, виконаних будівельними підприємствами і не готових до здачі замовнику. Дані інвентаризації фіксуються в акті форми № КБ-7, у якому вказується обсяг і вартість незакінчених конструктивних елементів і видів робіт.

Акт затверджується головним інженером будівельного підприємства. Складається в двох примірниках, один з яких передається в бухгалтерію, другий залишається на будівельній ділянці.

У будівництві застосовують всі типові форми первинних документів з обліку витрат на виробництво. Водночас будівельному виробництву властиві деякі галузеві форми.

Лімітно-забірна карта (ф.№ М-28) призначена для видачі матеріалів на будівельні об'єкти, яка ведеться впродовж усього періоду будівництва і знаходиться у виконавця робіт. Одночасно складається місячна лімітно-забірна карта (ф. № М-28а), що знаходиться на складі. Відпускаючи матеріали із складу комірник розписується в лімітно-забірній карті ф. № М-28, а одержувач − у лімітно-забірній карті за ф. № М-28а.

Лімітно-забірна карта форми № М-28а виписується для обліку видачі матеріалів як і ф. № М-28 − на кожний об'єкт окремо, але на відміну від останньої − на місяць. Оформлена лімітно-забірна карта ф. № М-28а разом з іншими первинними документами передається комірником, у кінці місяця до бухгалтерії.

Матеріали на об'єкти будівництва надходять зі складу, від підсобних виробництв (завод ЗБК, бетонозмішувальний цех та ін.), а також від постачальників (цегла, пісок, щебінь та ін.) у підзвіт начальника дільниці (виконавця робіт), з якими укладається Договір про матеріальну відповідальність.

Матеріально відповідальна особа на підставі Акта приймання виконаних робіт (ф. № КБ-2в) складає Матеріальний звіт (ф. № М-19) і подає його в бухгалтерію з додатком усіх первинних документів на прихід і витрату матеріалів за звітний місяць [75].

Облік будівельних матеріалів

Облік будівельних матеріалів здійснюється у підрядника на субрахунку 201 «Сировина і матеріали», а у замовника – на субрахунку 205 «Будівельні матеріали».

На субрахунку 205 «Будівельні матеріали» підприємства-забудовники відображають рух будівельних матеріалів, конструкцій і деталей, обладнання і комплектуючих виробів, які належать до монтажу, та інших матеріальних цінностей, необхідних для виконання будівельно-монтажних робіт (далі – БМР), виготовлення будівельних деталей і конструкцій [64].

Виділяють таку класифікацію будівельних матеріалів:

1) за використанням:

  • стінові (цегла, каміння, панелі, блоки);
  • в'яжучі (вапно, цемент, синтетичні смоли);
  • сантехнічні (труби, шланги);
  • електротехнічні (кабель, провід, лампи, вимикачі);
  • кровельні (шифер, черепиця, жерсть, руберойд);

- ізоляційні (папір, скловолокно).

2) за способом зберігання:

  • відкритого зберігання (цегла, пісок, щебінь, гравій);
  • закритого зберігання (сантехніка, електротехнічні матеріали);
  • напівзакритого зберігання (лінолеум, толь).

Є певні особливості проведення інвентаризації будівельних матеріалів, які полягають в наступному. Сипучі будівельні матеріали (щебінь, пісок, цемент), особливо відкритого зберігання, важко виміряти, бо вони зберігаються насипом на спеціальних майданчиках. Тому перед інвентаризацією матеріально відповідальні особи повинні надати їм певної геометричної форми (паралелепіпеда, конуса тощо). Кількість матеріалів визначається шляхом обмірювання і розрахунків: визначається математично об'єм відповідного паралелепіпеда, конуса або куба і вага однієї одиниці вимірюваних матеріалів зважуванням; отримані величини перемножуються. Присутність матеріально відповідальної особи при цьому обов'язкова [11].

Кореспонденції рахунків типових операцій з обліку матеріальних цінностей будівельних підприємств наведена в додатку 7.

Облік тимчасових нетитульних споруд

Характерною особливістю будівельних підприємств є наявність тимчасових споруд. Ці споруди необхідні для виконання БМР, а також для обслуговування працівників будівництва у межах будівельного майданчика. Розрізняють титульні та нетитульні тимчасові споруди.

Титульні споруди – це споруди, включені до титульного списку, тобто до затвердженого в установленому порядку поіменного переліку об’єктів будівництва. До них можна віднести:

  • тимчасові залізні, автомобільні та землевозні дороги, включаючи з’єднувальні ділянки між постійними дорогами і спорудами, що будуються, проїзди по будівельному майданчику, підвісні дороги тощо;
  • електростанції, котельні, насосні, компресорні тощо тимчасового призначення;
  • каменедробильно-сортувальні установки і установки для приготування бетону;
  • тимчасові лабораторії для випробування будівельних матеріалів тощо.

Тимчасові титульні будівлі та споруди будують на замовлення забудовника, за рахунок його коштів, вони є його власністю і, як правило, вони обліковуються у складі його необоротних активів.

До тимчасових нетитульних споруд належать:

  • приоб’єктні контори та комори виконробів і майстрів;
  • складські приміщення і навіси при об’єкті будівництва;
  • душові, кубові, неканалізовані вбиральні і приміщення для обігрівання робітників;
  • настили, стрем’янки, драбини, перехідні містки, ходові дошки, огорожі при розплануванні будівлі, пристрої з техніки безпеки, інвентарні уніфіковані засоби підмощування типу колисок, вишок, інвентарних майданчиків, помостів тощо;
  • паркани та огорожі (крім спеціальних і архітектурно оформлених, які належать до титульних споруд), запобіжні козирки, захисні засоби, що використовуються при виконанні буропідривних робіт;
  • тимчасові розводки від магістральних і розвідних мереж електроенергії, води, пару, газу і повітря в межах робочої зони (території в межах до 25 м від периметра будівель до лінійних споруд) [106].

У бухгалтерському обліку тимчасові нетитульні споруди відображаються:

  • як оборотні активи на рахунку 22 «МШП» − якщо призначені впродовж операційного циклу або впродовж 12 місяців з дати балансу;
  • як необоротні активи на субрахунку 113 «Тимчасові (нетитульні) споруди» – якщо призначені для використання впродовж терміну, що перевищує один рік або один операційний цикл.

Для виготовлення тимчасових нетитульних споруд власними силами (як правило, цим займаються допоміжні служби будівельного підприємства) витрати збираються:

  • на рахунку 23 «Виробництво» – якщо тимчасові нетитульні споруди належать до оборотних активів;
  • на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» – якщо тимчасові не титульні споруди належать до необоротних активів.

Вартість необоротних тимчасових (нетитульних) споруд погашається шляхом нарахування амортизації. На практиці будівельні підприємства застосовують прямолінійний метод нарахування амортизації. Знос у розмірі нарахованої амортизації обліковується на субрахунку 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів», до якого підприємство може відкрити окремий субрахунок другого порядку, наприклад 1323.

Приклад 1. Будівельне підприємство власними силами виготовило будівельні риштування багаторазового використання. Плановий термін використання риштувань – 3 роки. Вартість виготовлення – 969 грн., в яку включені вартість списаних матеріалів (метал, електроди тощо), використані при виготовленні риштувань – 730 грн., нарахована заробітна плата працівникам допоміжної служби – 150 грн., внески на соціальні заходи – 69 грн., загальновиробничі витрати – 30 грн. Ліквідаційна вартість, згідно з обліковою політикою підприємства, приймається такою, що рівна нулю [225].

В обліку така операція відобразиться наступним чином (табл. 2.3) [225]:

Таблиця 2.3

Кореспонденція рахунків з обліку тимчасових не титульних споруд

з/п

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Д-т

К-т

У період виготовлення

1

Списані матеріали, використані при виготовленні риштувань

153

201

730

2

Нарахована заробітна плата працівникам допоміжної служби, зайнятим виготовленням риштувань

153

661

150

3

Нараховані внески на соціальні заходи

153

651, 652, 653, 656

59

4

Списані, у порядку розподілу, загальновиробничі витрати допоміжної служби

153

91

30

5

Оприбутковані і передані в експлуатацію будівельні ліси, виготовлені допоміжним виробництвом підприємства

113

153

969

У процесі експлуатації

1

Відображена щомісячна сума зносу в розмірі нарахованої амортизації (969 грн. : 3 роки : 12 міс.)

23, 91

132

26,9

Витрати на будівництво тимчасових титульних будівель і споруд включаються в собівартість БМР за умови включення в кошторис на будівництво об'єктів коштів на їх будівництво. Включення таких витрат у собівартість БМР здійснюється у складі накладних витрат шляхом відрахувань, які визначаються, виходячи з кошторисної вартості будівництва цих об'єктів.

Витрати від розбирання тимчасових (нетитульних) споруд відображаються на субрахунку 976 «Списання необоротних активів». На цьому ж субрахунку відображається залишкова вартість списаних необоротних активів і витрати, пов'язані з їх ліквідацією (розбирання, демонтаж) [79].

Типова кореспонденція з обліку тимчасових (нетитульних) споруд подана в додатку 8.

Облік витрат будівельних підприємств

Згідно Інструкції № 291 [64] для обліку витрат будівельні підприємства можуть застосовувати один із трьох варіантів ведення обліку використовуючи: лише рахунки класу 9; рахунки 8 і 9 класу одночасно; тільки рахунки класу 8 для підприємств-суб’єктів малого підприємництва.

Облік та групування витрат будівельні підприємства здійснюють згідно з П(С)БО 16 «Витрати» з урахуванням специфіки підгалузі.

Витрати будівельних підприємств класифікуються за такими ознаками [100]:

1) за видами діяльності будівельної організації: витрати звичайної діяльності, витрати операційної діяльності, витрати основної діяльності;

2) за місцем їх виникнення: витрати основного виробництва, витрати допоміжного виробництва, витрати другорядного виробництва;

3) за видами витрат: елементи витрат, статті витрат;

Витрати операційної діяльності будівельної організації групуються за елементами витрат, а витрати основної діяльності − як за елементами, так і за статтями калькулювання.

4) за способами включення витрат до собівартості будівельно-монтажних робіт (далі – БМР): прямі витрати, загальновиробничі (непрямі) витрати.

5) за результативністю витрачання: продуктивні витрати, непродуктивні витрати;

6) за календарними періодами: поточні, одноразові;

7) відносно договору підряду на виконання робіт з будівництва: витрати за договором підряду, витрати періоду.

8) за наявності надзвичайних подій: надзвичайні витрати [100].

Економічний зміст витрат наведено в додатку 5.

Типова кореспонденція рахунків з обліку витрат будівельних підприємств відповідно до Методичних рекомендацій з формування собівартості БМР наведено в додатку 9.

Собівартість БМР за договором підряду складається з прямих витрат на виконання БМР, які безпосередньо пов’язані з виконанням даного договору підряду, та загальновиробничих витрат.

Облік витрат на виконання БМР ведеться на субрахунку 231 «Основне виробництво» рахунка 23 «Виробництво».

Витрати допоміжних підсобних виробництв обліковуються на окремих аналітичних рахунках, що відкриваються у бухгалтерії до субрахунка 232 «Допоміжні виробництва» [14].

До складу прямих витрат, що включаються до собівартості БМР за договором підряду, належать:

  • прямі матеріальні витрати;
  • прямі витрати на оплату праці;
  • відрахування на соціальні заходи;
  • витрати на експлуатацію будівельних машин і механізмів, які можна віднести до конкретного об'єкта витрат за прямою ознакою;
  • інші прямі витрати (включаючи вартість робіт, виконаних субпідрядними організаціями).

Загальновиробничі витрати будівельного підприємства включають:

  • витрати на управління та обслуговування будівельного виробництва;
  • витрати на організацію робіт на будівельних майданчиках і вдосконалення технології;
  • витрати на здійснення заходів з охорони праці на будівельних майданчиках;
  • інші загальновиробничі витрати.

Загальновиробничі витрати складаються з постійних загальновиробничих витрат (розподілені та нерозподілені) та змінних загальновиробничих витрат.

До постійних загальновиробничих витрат належать витрати, які залишаються незмінними в разі зміни обсягу виконаних будівельно-монтажних робіт [100].

Будівельні підприємства “збирають” загальновиробничі витрати на субрахунку 912 «Загальновиробничі витрати», а вже потім розподіляють їх між об’єктами обліку [226].

Постійні загальновиробничі витрати розподіляються між об'єктами витрат з використанням бази розподілу, обраної будівельною організацією самостійно, виходячи з нормальної потужності цієї організації.

Нормальна потужність будівельної організації визначається як очікуваний середній обсяг виконуваних робіт, що може бути досягнутий за умови звичайної діяльності будівельної організації впродовж кількох років, з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати визначаються як різниця між загальною сумою постійних загальновиробничих витрат за нормальною потужністю будівельної організації та сумою розподілених постійних загальновиробничих витрат за фактичною потужністю будівельної організації.

Загальна сума постійних загальновиробничих витрат (розподілених і нерозподілених), що включається до собівартості БМР за договором підряду, не може перевищувати фактичну величину цих витрат.

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати, що змінюються прямопропорційно до зміни обсягу виконаних БМР і розподіляються між об'єктами витрат з використанням бази розподілу, обраної будівельною організацією самостійно, виходячи з фактичної потужності будівельної організації за звітній період.

Конкретний перелік і склад постійних та змінних загальновиробничих витрат установлюється будівельною організацією самостійно в наказі про облікову політику.

Базою розподілу загальновиробничих витрат (постійних та змінних) можуть бути:

  • сума усіх прямих витрат на виконання будівельно-монтажних робіт;
  • сума прямих витрат на оплату праці на виконання будівельно-монтажних робіт;
  • трудозатрати на виконання будівельно-монтажних робіт (нормативні або фактичні);
  • відпрацьований на будівництві об'єкта будівельними машинами і механізмами час, тощо [100].

Облік доходів за будівельними контрактами

На будівельних підприємствах для оцінки та визнання доходів керуються не тільки вимогами П(С)БО 16 «Витрати», а й П(С)БО 18 «Будівельні контракти».

Особливістю будівельних підприємств є те, що доходи від будівельного контракту на дату балансу визнають з врахуванням ступеня завершеності робіт, якщо достовірно можна оцінити кінцевий результат цього контракту.

Для оцінки ступеня завершеності робіт за контрактом використовують один з трьох способів:

  1. вимірювання та оцінка виконаних робіт, тобто прямий підрахунок;
  2. співвідношення натуральних показників обсягів завершеної частини та загального обсягу робіт;
  3. співвідношення фактичних, з початку виконання будконтракту, та загальних кошторисних (очікуваних) витрат.

Дохід за будівельним контрактом включає передбачену будівельним контрактом ціну, а також суму відхилень, претензій та заохочувальних виплат за будівельним контрактом.

Якщо навіть будівельні роботи виконані не в повному обсязі, будівельна організація має право відобразити дохід, отриманий від виконання цих робіт.

Наведені методи визначення доходу, пов’язані з виконанням робіт за будівельним контрактом, застосовують тільки в тому разі, коли кінцевий фінансовий результат може бути достовірно оцінений. А якщо такої впевненості немає, то згідно П(С)БО 18, дохід визнається у сумі фактичних витрат від початку виконання будівельного контракту, щодо яких існує ймовірність їх відшкодування [120].

Дохід за будівельним контрактом оцінюється за справедливою вартістю отриманих активів або активів, які підлягають отриманню.

Оцінка доходу впродовж виконання будівельного контракту переглядається в таких випадках:

  • погодження із замовником відхилень та/або претензій, які змінюють ціну будівельного контракту в період після його укладення;
  • зміни узгодженої ціни будівельного контракту з фіксованою ціною за наявності умов, що передбачають її зміни [156].

Будівельне підприємство повинне в наказі про облікову політику вказати, який метод оцінки ступеня завершеності робіт воно обрало.

Доходи і витрати звітного періоду за будівельними контрактами визначаються таким чином (рис. 2.1):

Приклад 2. За реалізований будконтракт будівельне підприємство планує отримати дохід у сумі 100 000 грн. Кошторисні витрати за цим об’єктом – 70 000 грн., а фактичні – 50 000 грн. На звітну дату менеджери оцінили ступінь завершеності робіт – 60%.

В обліку така операція відобразиться наступним чином (табл. 2.4)

Облік діяльності будівельних підприємств

Рис.2.1. Визначення доходів і витрат звітного періоду за будівельними контрактами

Таблиця 2.4

Кореспонденція рахунків з обліку доходів та витрат будівництва

з/п

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Д-т

К-т

1

Відображено витрати будівництва (50 000 х 60%)

23

13, 20, 63, 65, 66 та ін.

50 000

2

Відображено доходи звітного періоду і заборгованість замовника (100 000 х 60%)

36

703

60 000

3

Нараховані податкові зобов’язання з ПДВ

703

643

10 000

4

Обчислено витрати будівництва, які належать до собівартості реалізованих послуг

903

23*

30 000

*Решту витрат продовжують обліковувати у складі витрат на будівництво, а в собівартості реалізованих робіт і послуг покажуть в майбутньому, коли визнаватиметься дохід.

Для збирання інформації про визнані доходи за будівельним контрактом застосовують рахунки 238 «Завершені етапи по незакінчених будівельних контрактах» і 239 «Проміжні рахунки».

Встановлюючи закінчені етапи за будівельним контрактом і відображаючи дохід, одночасно роблять проводку Д-т 238 К-т 239 − на суму доходу без ПДВ. А коли розрахований доход не дорівнює загальній вартості наданих послуг за підписаними актами – заборгованість покупця «підганяють» до фактичної суми підписаних актів такими проведеннями:

Д-т 36 К-т 239 – якщо дохід за проміжними рахунками у звітному періоді більший за раніше зафіксований;

Д-т 36 К-т 239 «сторно» – якщо суму заборгованості замовника завищено за рахунок відображення більшого доходу.

Після завершення будівництва субрахунки 238 та 239 закриваються проводкою Д-т 239 К-т 238 [84].

Різницю між розрахунковими величинами доходу і сумою проміжних рахунків відображають за дебетом або кредитом субрахунку 238, при цьому дебетове сальдо на цьому субрахунку є незавершеним будівельним виробництвом, а кредитове сальдо – поточними зобов’язаннями підрядника [120].

Приклад 3. За даними прикладу 2 сума розрахованого доходу на будівельному підприємстві становить 60 000 грн. В обліку операції за проміжними рахункам відобразяться наступним чином (табл. 2.5), якщо за звітний період їх виставлено забудовнику на:

а) 66 000 грн. (більше розрахованого доходу);

б) 54 000 грн. (менше розрахованого доходу).

Таблиця 2.5

Кореспонденція рахунків з обліку витрат будівництва

з/п

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Д-т

К-т

а) сума за проміжними рахунками більша за розрахований дохід

1

Відображено завершення етапів робіт по будівельних контрактах (на суму визнаного доходу без ПДВ)

238

239

50 000

2

Відкориговано заборгованість замовника:

- на суму виконаних робіт без ПДВ;

- на суму ПДВ

36

36

239

643

5 000

1 000

3

Нарахований податковий кредит за проміжними рахунками

643

641

11 000

б) сума за проміжними рахунками менша за розрахований дохід або рівна йому

4

Зафіксовано завершення етапів робіт по будівельних контрактах (в розмірі визнаного доходу без ПДВ)

238

239

50 000

5

Відкориговано заборгованість замовника:

- на суму виконаних робіт без ПДВ;

- на суму ПДВ

36

36

239

643

5 000

1 000

Коли підприємство не може гарантувати, що отримає прибуток, однак переконане, що витрати з будівництва йому будуть відшкодовані (наприклад, це обумовлено договором), то здійснюють такі записи:

  1. витрати визнають витратами того періоду, впродовж якого вони були здійснені (тобто здійснюють запис: Д-т 903 К-т 23);
  2. дохід визнають у сумі фактичних витрат від початку виконання будівельного контракту (Д-т 36 К-т 703).

Коли ж підприємство взагалі не може передбачити, чи надійде компенсація, витрати за контрактом (Д-т 903 К-т 23) показують без визнання доходів [84].

Незавершене будівельне виробництво

Під незавершеним будівельним виробництвом розуміють незакінчені роботи на будівництвах, не здані забудовником. Реальність незавершеного виробництва, що відображається в балансі, а також правильне обчислення собівартості зданих робіт залежить, насамперед, від достовірності даних про незавершене будівельне виробництво.

Склад незавершеного виробництва підрядних підприємств залежить від прийнятого порядку розрахунків із забудовниками. При розрахунках за повною готовністю споруд, що будуються, пускових комплексів і інших об’єктів, незавершеним виробництвом будуть вважатися всі види цих об’єктів до здачі їх забудовниками і підписання акту приймання в експлуатацію приймальною комісією.

У генерального підрядника поряд з обсягами робіт, виконаних власними силами, у незавершеному виробництві будуть значитися також і обсяги комплексів робіт, виконаних і зданих йому субпідрядними підприємствами (до повної готовності об’єкта і здачі його генпідрядником замовнику).

При розрахунках із забудовником в міру виконання окремих етапів робіт до незавершеного виробництва будуть відноситись роботи по етапах до повного їх завершення і здачі замовнику. По окремих об’єктах застосовується порядок розрахунків із забудовниками за закінчені конструктивні елементи будинків і види робіт. У цьому випадку до незавершеного виробництва включаються частини конструктивних елементів, що залишилися незакінченими, або види робіт за об’єктом.

У субпідрядних підприємствах роботи, що виконуються за договором з генеральним підрядником, враховуються в незавершеному виробництві до здачі закінченого комплексу робіт генпідряднику. Такий же порядок діє і при роботах по капітальному ремонту будівель і споруд.

Роботи, пов’язані з виправленням браку, переробками, викликаними безгосподарністю, не можуть включатися до обсягу незавершеного виробництва (до його кошторисної вартості). Витрати для таких потреб враховуються у складі фактичної собівартості об’єкта, що будується як втрати від браку.

Кожне будівельне підприємство обліковує незавершене будівельне виробництво за фактичними для неї витратами. Оскільки у витратах генерального підрядника є роботи, оплачені субпідрядниками за договірною вартістю, то незавершене будівельне виробництво генпідрядника обліковується за змішаною оцінкою: по роботах, виконаних власними силами, − за фактичною собівартістю, а по роботах, прийнятих від субпідрядників, − за договірною вартістю. Поряд з цим необхідні дані про кошторисну вартість незавершеного будівельного виробництва для оперативного обліку виконаного обсягу будівельно-монтажних робіт за звітний період.

Вартість незавершеного виробництва обчислюється за кількістю незакінченої продукції, оціненої у фактичних або планових нормативних цінах. По бухгалтерських записах у поточному обліку не завжди можна точно встановити суму незавершеного виробництва. У цьому випадку для одержання необхідних даних для калькулювання собівартості продукції проводиться інвентаризація. Інвентаризацією користуються також для періодичного коригування даних аналітичного обліку.

По окремих видах продукції незавершеним виробництвом є:

  • арматура, не покладена у вироби і що знаходиться в сформованих об’єктах, − у виробництвах по виготовленню залізобетонних виробів;
  • цегла-сирець, що залишилася на кінець місяця у випалювальних печах, − у виробництвах з виготовлення цегли;
  • залишок каменю, що знаходиться в печах, − у виробництвах з виготовлення вапна;
  • незакінчені на кінець місяця замовлення в деревообробних виробництвах, ремонтно-механічних, столярних майстернях.

У кар’єрах, бетонних і розчинних вузлах незавершеного виробництва, як правило, бути не повинно [123, с.348].

Облік фінансових результатів від здачі (реалізації) підрядних робіт

Облік розрахунків у підрядника за виконані підрядні роботи та здані будівельні об'єкти здійснюється на синтетичному рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками». За дебетом цього рахунка відображають контрактну вартість підрядних робіт або об'єкта згідно з умовами контракту за фіксованою ціною або контракту за ціною «витрати плюс», включаючи ПДВ, та кредитом рахунка 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».

Одержання авансів від замовників або оплата окремих етапів робіт, конструктивних елементів чи комплексів згідно з умовами контракту відображається записом за дебетом рахунка 311 «Поточні рахунки в національній валюті» і кредитом рахунка 681 «Розрахунки за авансами одержаними».

Зарахування раніше одержаного авансу відображається таким записом: Дт 681 Кт 36. Нарахування ПДВ відображається записом: Дт 703 Кт 643.

Списання фактичних витрат за підрядом (об’єктом) або витрат за окремими етапами робіт, конструктивними елементами або комплексами згідно з умовами контракту відображається записом: Дт 903 Кт 23 [11].

Типова кореспонденція рахунків з обліку здачі (реалізації) підрядних робіт і розрахунків із субпідрядними підприємствами подана в додатку 10, а типова кореспонденція рахунків з обліку фінансових результатів від зданих робіт, послуг в додатку 11.

Питання для контролю:

  1. Охарактеризуйте відмінність господарського способу ведення будівництва від підрядного.
  2. Назвіть особливості організації будівельного виробничого процесу на відміну від інших галузей економіки.
  3. Які види будівельних контрактів існують в будівництві?
  4. Охарактеризуйте зобов’язання генерального підрядника.
  5. Назвіть обов’язки субпідрядника при виконанні будівельних робіт.
  6. Яка діяльність будівельних підприємств підлягає ліцензуванню?
  7. Назвіть найбільш характерні особливості документування операцій на будівельних підприємствах.
  8. Вкажіть особливості проведення інвентаризації будівельних матеріалів.
  9. Якими первинними документами оформлюється видача матеріалів на будівельні об'єкти?
  10. В чому полягає відмінність постійних загальновиробничих витрат від змінних у будівництві?
  11. Які особливості обліку доходів у будівництві?
  12. На яких рахунках здійснюється облік тимчасових (нетитульних) споруд?
  13. Назвіть особливості незавершеного будівельного виробництва.
  14. Як нараховується знос по тимчасових (нетитульних) спорудах?
  15. Які особливості ведення бухгалтерського обліку будівельних підприємств мають бути висвітлені в наказі про облікову політику?