Облік діяльності з надання побутових послуг

Вимоги до побутового обслуговування населення встановлені Правилами побутового обслуговування населення [207], а також цілим рядом інших законодавчих і нормативно-правових актів.

Види продукції і послуг у сфері побутового обслуговування населення приведені в галузевому класифікаторі «Класифікація послуг і продукції у сфері побутового обслуговування» (ГК 201-01-2001) [200], що містить їх єдину класифікацію.

Діяльність з надання побутових послуг підлягає патентуванню відповідно до Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» [42]. Однак патент необхідний лише в тому випадку, якщо суб’єкт підприємництва здійснює ті види послуг, які включені в Перелік послуг, які належать до побутових і підлягають патентуванню [203].

Вартість патенту на здійснення визначених видів діяльності встановлюється органами місцевого самоврядування з розрахунку на календарний місяць у наступних межах (у залежності від місцезнаходження об’єкта надання побутових послуг і виду таких послуг):

  1. На території міста Києва, обласних центрів: від 60 до 320 грн.
  2. На території міста Севастополя, міст обласного підпорядкування (крім обласних центрів) і районних центрів: від 30 до 160 грн.
  3. На території інших населених пунктів: до 80 грн.

Необхідно пам’ятати, що:

1)якщо виконавець має структурні (відособлені) підрозділи, то торговий патент здобувається окремо для кожного такого підрозділу;

2) патентування побутових послуг не ставиться в залежність від форми розрахунків із замовниками, тобто торговий патент необхідний як у випадку готівкових, так і безготівкових розрахунків.

Відповідно до Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» [215] суб’єкти підприємницької діяльності - платники єдиного податку звільнені від плати за торговий патент.

Відображення в обліку вартості патенту здійснюється з використанням наступної кореспонденції рахунків (таблиця 2.19):

Таблиця 2.19

Кореспонденція рахунків з обліку вартості патенту

з/п

Зміст операції

Д-т

К-т

1

Внесено плату за торгові патенти за місяці звітного періоду

39

311

2

Нараховано податок на прибуток за звітний період

981

641

3

Зменшено податок на прибуток у межах нарахованої суми за рахунок вартості торгових патентів

641

39

Виконавці самостійно встановлюють рівень цін на побутові послуги при їх формуванні по відношенню до більшості видів послуг.

Винятком є тільки ритуальні послуги, тарифи на які згідно з Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення повноважень органів виконавчої влади та виконавчих органів міських рад щодо регулювання цін (тарифів)» [198] визначаються Радою міністрів Автономної Республіки Крим, обласними, Київською і Севастопольською міськими державними адміністраціями.

Побутові послуги надаються замовникам згідно з угодами, документальним підтвердженням укладання яких є: договір, квитанція, касовий чек, товарний чек. Питання щодо організації бухгалтерського обліку у сфері побутового обслуговування населення вирішується власником підприємства або уповноваженим органом (посадовою особою) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство побутового обслуговування самостійно визначає облікову політику, затверджує правила документообігу i технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків та регістрів аналітичного обліку об’єкта та періодичність проведення інвентаризації активів i зобов’язань.

При визначенні собівартості побутових послуг названі підприємства насамперед керуються нормативами П(С)БО 16 «Витрати» [155].

Спеціальної інструкції або рекомендацій щодо формування собівартості побутових послуг на сьогодні не існує. Однак виходячи з того, що побутове обслуговування населення є багатогалузевою сферою, застосовувати слід методичні рекомендації щодо формування собівартості в суміжних галузях, де визначений склад і класифікація витрат, а саме:

  • Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості робіт (послуг) на підприємствах і в організаціях житлово-комунального господарства [97];
  • Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості [103];
  • Методичні рекомендації з формування собівартості будівельно-монтажних робіт [100];
  • Методичні рекомендації з формування собівартості перевезень (робіт, послуг) на транспорті [101];
  • Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств [98].

Витрати на виробництво і показники собівартості розраховуються для підприємства та його структурних підрозділів у розрізі статей калькулювання і сумарно за видами продукції (робіт, послуг).

Суб’єкти підприємницької діяльності, що надають побутові послуги, найчастіше самостійно визначають норми витрат і затверджують наказом по підприємству.

Згідно з п. 11 П(С)БО 16 «Витрати» [155] перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), у нашому випадку – побутових послуг, підприємство встановлює самостійно в наказі про облікову політику підприємства. Відповідно до зазначеного пункту до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

  • прямі матеріальні витрати;
  • прямі витрати на оплату праці;
  • інші прямі витрати;
  • змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Прямі матеріальні витрати

Відображення в бухгалтерському обліку інформації про матеріальні витрати як складову частину собівартості запасів регулюється П(С)БО 9 «Запаси» [150]. Згідно із цим стандартом придбані (отриманні) запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, а списуються при відпуску у виробництво – з використанням одного з методів, запропонованих у п. 16 П(С)БО 9 «Запаси».

Але оскільки в податковому обліку згідно з пунктом 5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [38] облік прибутку (убутку) балансової вартості запасів здійснюється або за методом ідентифікованої собівартості, або за методом ФІФО, то і в бухгалтерському обліку суб’єкти підприємницької діяльності, які надають побутові послуги, переважно застосовують метод ФІФО.

Прямі витрати на оплату праці

До складу прямих витрат на оплату праці включається заробітна плата працівників, зайнятих у процесі виконання робіт або надання послуг.

Витрати на оплату праці при наданні побутових послуг займають значну частку в загальній сумі понесених затрат. При цьому розмір заробітної плати залежить від рівня кваліфікації працівника, який безпосередньо надає побутові послуги, а також від категорії, присвоєної підприємству побутового обслуговування.

Інші прямі витрати

До цієї статті витрат включаються інші виробничі затрати, які можна безпосередньо пов’язати з наданням послуг (провадженням робіт).

До них належать відрахування на заробітну плату з працівників, зайнятих у виробництві, сума амортизації, нарахована на основні засоби та інші необоротні активи, безпосередньо зайняті у виробництві. Нараховується амортизація відповідно до вимог П(С)БО 7 «Основні засоби» [149]. Зупинимося на деяких особливостях.

Підприємства побутового обслуговування при наданні послуг населенню використовують у своїй діяльності значну кількість малоцінних та швидкозношуваних предметів (МШП). Для відображення в бухгалтерському обліку сум нарахованої амортизації підприємство зазначає в наказі про облікову політику вартісні ознаки предметів, які входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів (субрахунок 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи») і до складу основних засобів (рахунок 10 «Основні засоби»).

Також у наказі про облікову політику зазначається метод нарахування амортизації, що застосовується на підприємстві для основних фондів і для малоцінних необоротних активів.

Відповідно до п. 27 П(С)БО 7 «Основні засоби» [149].амортизація інших необоротних активів за вибором підприємства (зафіксованим у наказі про облікову політику) може нараховуватися в першому місяці використання об’єкта:

  • або в розмірі 50 % його амортизованої вартості, а залишок – решта 50% − у місяці їх вилучення з активів унаслідок невідповідності критеріям активів;
  • або в розмірі 100 % його вартості.

Змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати

До цієї статті включаються затрати, які пов’язанні з наданням робіт (послуг), але не можуть бути віднесенні безпосередньо до конкретного об’єкта витрат. Сюди входить:

  • плата за оренду приміщень;
  • амортизація основних засобів загальновиробничого призначення;
  • оплата комунальних послуг;
  • оплата послуг з охорони приміщень;
  • інші витрати.

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування та управління, які змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно зміні обсягу діяльності. Такі витрати повністю включаються до складу виробничої собівартості послуг (робіт) у період їх виникнення, тобто списуються на затрати виробництва щомісяця і підлягають розподілу тільки між окремими видами послуг (робіт) виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

До постійних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування та управління виробництвом, які залишаються незмінними (або майже незмінними) при змінні обсягу діяльності.

Постійні витрати, у свою чергу, діляться на розподілені та нерозподілені.

Під базою розподілу слід розуміти показник (грошовий або натуральний), з розрахунку на одиницю якого встановлюється норматив розподілу загальновиробничих витрат. База розподілу вибирається підприємством самостійно, і нею можуть бути:

  • години роботи;
  • заробітна плата;
  • обсяг робіт тощо.

Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюється підприємством самостійно виходячи зі специфіки діяльності.

Поділ зазначених витрат на постійні та змінні можна назвати умовним. Наприклад, якщо суб’єкт підприємницької діяльності оплачує витрату води за встановленим лічильником, то при наданні перукарських послуг ці затрати будуть змінними, оскільки залежать, від обсягу наданих послуг. У разі відсутності лічильника витрати суб’єкта підприємницької діяльності на воду є постійними і підлягають розподілу.

Витрати звітного періоду

У процесі операційної діяльності на підприємстві виникають витрати, які не включаються до собівартості продукції (робіт, послуг) і не можуть бути безпосередньо віднесені до певного доходу звітного періоду. Такі витрати відображаються у складі витрат того звітного періоду, у якому вони понесені, і є витратами звітного періоду.

Згідно з п.17-20 П(С)БО 16 «Витрати» [155] пов’язані з операційною діяльністю витрати, що не включаються до виробничої собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), поділяються на такі види:

  1. адміністративні – загальногосподарські витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням підприємства. До цієї статті затрат входять:
    • витрати, пов’язані з утриманням адміністративно-управлінського персоналу (заробітна плата і нарахування на неї директора, головного бухгалтера та інших адміністративних працівників);
    • відрядні витрати (наприклад, витрати на поїздки для участі у конкурсах, виставках);
    • податки, збори та обов’язкові платежі;
    • плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;
    • плата за отримання дозвільних документів.
  2. витрати на збут – витрати, пов’язанні зі збутом (реалізацією) продукції (витрати на рекламу: оголошення у пресі, видання рекламних проспектів, каталогів).

Підприємства побутового обслуговування залежно від виду послуг, що надаються, при формуванні собівартості застосовують нормативний або позамовний метод.

Основу нормативного методу становлять розроблені на підставі даних оперативного обліку нормативи затрат виробничих ресурсів, які розробляються на кожний вид продукції (робіт, послуг) з урахуванням технології та організації конкретного виробництва.

Нормативні калькуляції являють собою визначення собівартості одиниці продукції (робіт, послуг) за статтями затрат у грошовому вираженні на базі діючих норм витрати матеріалів, заробітної плати тощо.

Нормативний метод є найбільш прогресивним порівняно з іншими, оскільки дає можливість:

- здійснювати поточний оперативний облік затрат шляхом фіксування відхилень від норми;

- вести відокремлений облік зміни норм, а отже - відстежувати перевитрату або економію;

- рідше проводити інвентаризацію.

Для калькулювання собівартості побутових робіт (послуг), як правило, застосовується позамовний метод.

Такий метод передбачає окремий облік затрат для кожного виду робіт (послуг) за статтями затрат. Об’єктом обліку є окреме замовлення, при цьому виконавець на кожне замовлення оформляє бланк «Виробниче замовлення» і присвоює йому черговий номер (шифр). Цей номер у подальшому буде зазначатися в усіх документах, які підтверджують затрати, понесені при виконанні цього замовлення.

Для оформлення замовлень і розрахунків із замовником за побутові послуги застосовуються документи суворої звітності, передбачені Інструкцією № 8 [211].

Замість бланка виробничого замовлення може бути використана карта (відомість) обліку затрат для визначення фактичних затрат.

Фактична собівартість робіт (послуг) при позамовному методі визначається тільки після виконання замовлення шляхом підрахунку витрат за нормами і величини відхилення від них, як і при нормативному методі обліку затрат. При цьому вартість матеріалів, отриманих від замовників для виконання замовлення, до вартості виконаних послуг не включається.

При позамовному методі необхідний ретельний контроль над правильністю виписки первинних документів відповідно до планової або нормативної калькуляції та нормативно-технічної документації, а також над правильністю віднесення витрат на окремі виробничі замовлення.

Документальне оформлення надання побутових послуг здійснюється з використанням типових форм первинних документів (додаток 27).

Бухгалтерський облік на підприємствах побутового обслуговування здійснюється на підставі вимог національних стандартів із застосуванням положень Методичних рекомендацій щодо впровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку у сфері громадського харчування і побутових послуг, гармонізованих з міжнародними стандартами [201].

Для узагальнення інформації про виробничу діяльність застосовують рахунок 23 «Виробництво».

По дебету рахунка 23 відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також виробничі накладні витрати. По кредиту – суми фактичної виробничої собівартості наданих послуг, списані в дебет субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт та послуг».

По дебету субрахунку 903 відображається виробнича собівартість робіт, послуг, по кредиту – списання в порядку закриття дебетових оборотів на субрахунок 791 «Результат операційної діяльності» [64].

Головна особливість обліку собівартості деяких видів побутових послуг – відсутність незавершеного виробництва, тому витрати в повному обсязі списуються в кінці місяця на собівартість наданих послуг:

Дт 23 Кт 661, 651-653, 207

Дт 903 Кт 23

Підприємства побутового обслуговування при наданні послуг з виготовлення і ремонту виробів можуть використовувати як власні матеріали, так і матеріали замовника.

Отримані від замовника матеріали суб’єкт підприємницької діяльності обліковує на забалансових субрахунках 022 «Матеріали прийняті в переробку», 026 «Матеріальні цінності, отримані від замовника на виконання робіт».

Відповідно до п.18 Правил побутового обслуговування населення [207] вартість матеріалів замовника визначається й оформляється документально за узгодженням сторін або на підставі поданих документів, що підтверджують їх ціну.

Суб’єкти малого підприємництва для обліку витрат можуть застосовувати рахунки класу 8 зі списанням у дебет рахунка 23 щомісяця сум у частині прямих і виробничих накладних витрат (загальновиробничих витрат).

Типову кореспонденцію рахунків з обліку операційних витрат представимо у таблиці 2.20.

Таблиця 2.20

Кореспонденція рахунків з обліку операційних витрат побутових підприємств

з/п

Зміст операції

Д-т

К-т

Облік витрат операційної діяльності:1

1

Адміністративні витрати обліковуються на таких рахунках

92

661, 65, 207,..

2

Облік витрат, пов’язаних зі збутом

93

631

3

Інші витрати операційної діяльності:

-

списання дебіторської заборгованості

944

361

-

нарахування штрафних санкцій

948

685

-

безоплатне списання ТМЦ

949

20

4

В кінці місяця зазначені витрати списуються в повному обсязі

791

92, 93, 94

Облік витрат фінансової діяльності

5

Витрати пов’язанні з нарахуванням відсотків за кредит

951

684

6

Витрати пов’язані з дисконтом векселя

952

34

7

В кінці місяця зазначені витрати списуються в повному обсязі

792

95, 96

Витрати іншої звичайної діяльності

8

Списання залишкової вартості реалізованих необоротних активів

972

10, 11, 12

9

Уцінка необоротних активів

975

10, 11, 12

10

Списання залишкової вартості ліквідованих необоротних активів

976

10, 11, 12

11

В кінці місяця зазначені витрати списуються в повному обсязі

793

97

Приклади бухгалтерського обліку основних господарських операцій на підприємствах побутового обслуговування (у перукарні та на прикладі надання громадянину послуг з ремонту побутової техніки із заміною агрегату підприємством побутового обслуговування (майстернею)) представлено в додатках (додаток 28).

Облік діяльності з надання стоматологічних послуг

Охорона здоров`я населення забезпечується лікувально-профілактичними, науково-медичними та іншими установами охорони здоров’я [128].

Основами законодавства про охорону здоров’я [128] визначено, що установи охорони здоров`я створюються підприємствами, установами та організаціями різних форм власності, а також приватними особами за наявності матеріально-технічної бази і кваліфікованих фахівців.

Однією з вимог, що дає право на ведення медичної практики, є наявність ліцензії. На сьогодні ліцензування стоматологічних послуг не передбачене. Але згідно ст.9 Закону України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» [37] розроблено Ліцензійні умови провадження господарської діяльності з медичної практики [112] (далі – Ліцензійні умови), згідно з якими стоматологічні послуги підлягають ліцензуванню. Термін дії ліцензії на здійснення стоматологічних послуг 3 роки, а плата за її видачу справляється в розмірі 20 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (п. 1; 185).

Документи, які необхідно подати до органу ліцензування для отримання ліцензії на ведення господарської діяльності з стоматологічної практики визначені п. 12 Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку акредитації закладу охорони здоров’я» [183]. Крім того, для отримання ліцензії на надання стоматологічних послуг установі охорони здоров`я треба відповідати організаційним, кваліфікаційним та іншим спеціальним вимогам, визначеним Ліцензійними умовами [112].

Порядок отримання ліцензії регламентується ст. 10 Закону України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» [37]. Згідно з п. 1.3 Ліцензійних умов [112] Міністерством охорони здоров'я України здійснюються:

- приймання документів, що подаються для отримання ліцензії;

- видача ліцензії;

- переоформлення та анулювання ліцензії;

- видача дублікатів ліцензій;

- ведення, ліцензійних справ і ліцензійних реєстрів;

- контроль, у рамках своєї компетенції за дотриманням ліцензіатами Ліцензійних умов;

- видача розпоряджень про усунення порушень Ліцензійних умов.

Слід підкреслити, що діяльністю по наданню стоматологічних послуг можуть займатися особи, які мають відповідну спеціальну освіту і відповідають єдиним кваліфікаційним вимогам (ст. 74 Основ законодавства України про охорону здоров’я [128]). У п.2.2 Ліцензійних умов [112] наведений перелік документів, наявність яких свідчить про відповідність таким вимогам осіб, які надають стоматологічні послуги. Цим же документом установлена обов`язковість проходження лікарями атестації, положення про проведення якої затверджене Наказом Міністерства охорони здоров’я України «Про подальше удосконалення атестації лікарів» [118]. Суб`єктам господарської діяльності забороняється допускати до надання стоматологічних послуг осіб, які не відповідають кваліфікаційним вимогам, установленим Ліцензійними умовами [112].

Державна акредитація установи охорони здоров’я - це офіційне визнання статусу такого закладу, наявності у ньому умов для надання належного рівня стоматологічних послуг, підтвердження його відповідності встановленим критеріям та гарантії високої якості професійної діяльності.

Акредитації підлягають усі установи охорони здоров`я незалежно від форми власності [п. 2; 183], і проводиться вона один раз на 3 роки.

Акредитацію установ охорони здоров’я проводить Головна акредитаційна комісія, створена при Міністерстві охорони здоров’я України. Для її проходження установа подає певні документи згідно з переліком [доповнення № 1; 183] акредитаційній комісії, яка у тримісячний термін повинна провести її акредитацію. За результатами проведення акредитації установі охорони здоров’я присвоюється певна категорія (друга, перша, вища) і видається акредитаційний сертифікат. Перша акредитація установи проводиться не пізніше ніж через 2 роки з початку здійснення діяльності.

Медична установа також може з власної ініціативи подати документи на проведення позачергової акредитації з метою підвищення категорії, але за умови, що ця акредитація буде проведена не раніше ніж через 1 рік після попередньої.

Головна акредитаційна комісія має повноваження щодо прийняття рішення про анулювання або зниження категорії установи у випадках, визначених п. 10 Порядку № 765 [183].

Новоствореній установі охорони здоров’я для отримання ліцензії не обов'язкова наявність акредитаційного сертифіката, але акредитація повинна бути проведена впродовж перших двох років ведення такою установою медичної практики.

Закон України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» [42] визначає порядок патентування:

- торговельної діяльності із застосуванням розрахунків за готівкові кошти, а також з використанням інших форм розрахунків і кредитних карток;

- діяльності у сфері торгівлі іноземною валютою;

- діяльності з надання послуг у сфері грального бізнесу;

- діяльності з надання побутових послуг.

Надання платних стоматологічних послуг не є об’єктом правового регулювання Закону № 98 [42], тому такий вид підприємницької діяльності патентуванню не підлягає.

Порядок здійснення розрахунків з підприємствами та організаціями всіх форм власності в готівковій або безготівковій формі регулюється Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» [35]. Зазначені норми поширюються також і на установи охорони здоров`я (стоматологічні кабінети), що надають платні медичні послуги. Не застосовувати реєстратори розрахункових операцій і розрахункові книжки при наданні платних медичних послуг можуть підприємства у разі здійснення розрахунків у касах таких підприємств з оформленням прибуткових та видаткових касових ордерів та видачею квитанції, підписаних і завірених печаткою підприємства. Не застосовувати реєстратори розрахункових операцій, але обов`язково використовувати розрахункові книжки і книги обліку розрахункових операцій можна тільки у випадках:

  • наданні стоматологічних послуг на території села;
  • наданні стоматологічних послуг виїзними бригадами;
  • надання медичного обслуговування вдома у замовника.

При цьому слід ураховувати, що згідно п. 2 Постанови Кабінету Міністрів України «Про забезпечення реалізації статті 10 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»» [180], установлений граничний розмір річного обсягу відповідно в сумі 75 тис. грн. на один структурний підрозділ і 200 тис. грн. на один суб’єкт господарської діяльності.

При перевищення такого обсягу, а також у всіх інших випадках застосування реєстраторів розрахункових операцій при проведенні розрахунків за стоматологічні послуги є обов`язковим.

При формуванні складу витрат і калькулюванні собівартості стоматологічних послуг, слід керуватися нормами П(С)БО № 16 «Витрати» [155] і Методичних рекомендацій № 47 [103]. Собівартість стоматологічних послуг необхідна для формування ціни їх реалізації. Медична установа самостійно встановлює перелік і склад статей калькуляції, що відображається в наказі про облікову політику. Собівартість реалізованих послуг складається з:

  • виробничої собівартості послуг,
  • нерозподілених постійних загальновиробничих витрат,
  • наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості стоматологічних послуг включаються:

    1. прямі матеріальні витрати − вартість витратних матеріалів для маніпуляції, лабораторних та інших медичних досліджень, медикаменти на лікування та анестезіологію;
    2. прямі витрати на оплату праці − заробітна плата та інші виплати персоналу, зайнятому в наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат ( зарплата лікаря, що лікує, допоміжного медичного персоналу, за необхідність зарплата лікаря-рентгенолога, анестезіолога );
    3. інші прямі витрати − усі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, амортизація медичного обладнання, витрати на його експлуатацію, утримання та ремонти;
    4. загальновиробничі витрати.

До загальновиробничих витрат належать:

      • витрати на утримання апарату управління (начальник медичної частини, головний лікар клініки), службові відрядження персоналу клініки, курси підвищення кваліфікації лікарів, придбання спеціалізованої медичної літератури;
      • амортизація основних засобів загальновиробничого призначення, а також витрати на їх утримання, експлуатацію, ремонт, страхування, операційну оренду;
      • плата за оренду основних засобів загальновиробничого призначення;
      • витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання приміщень, безпосередньо пов'язаних з наданням медичних послуг (прибирання);
      • витрати на обслуговування процесу надання послуг (оплата праці загальновиробничого персоналу, відрахування на соціальні заходи);
      • витрати на охорону праці, на забезпечення правил техніки безпеки праці, санітарно-гігієнічних та інших спеціальних вимог (обов'язкова санітарна обробка приміщень; дезінфекція приміщень, обладнання, інструментів), проведення медичних оглядів працівників;
      • забезпечення працівників спеціальним медичним одягом, іншими засобами індивідуального захисту (рукавички, маски), милом, миючими, знезаражуючими засобами;
      • витрати, пов'язані зі зміною постільної білизни;
      • транспортне обслуговування;
      • витрати на пожежну, сторожову охорону, обслуговування засобів сигналізації;
      • інші витрати.

Установлення переліку і складу таких витрат, розподіл їх на постійні і змінні проводяться безпосередньо установою охорони здоров'я з урахуванням, її особливостей.

Операційні витрати, що не включаються до виробничої собівартості послуг (п. 17-20 П(С)БО 16 «Витрати» [155]), які поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати, є витратами звітного періоду і враховуються при формуванні собівартості медичних послуг.

Медична практика заснована на наданні стоматологічних послуг має індивідуальний характер, на які розраховується тільки фактична собівартість. Вартість такої послуги можна розрахувати тільки в кожному конкретному випадку, маючи фактичні дані про витрачені медикаменти та матеріали, про кількість залучених лікарів та медперсоналу.

Вартість (ціна) наданих стоматологічних послуг складається з: собівартості послуг, планованого прибутку, суми ПДВ (якщо ці послуги входять до Переліку № 1602 [184]). Перелік стоматологічних послуг з певними цінами на них відображається в прейскуранті, затвердженому наказом директора.

Відповідно до пп. 5.1.8 Закону України «Про податок на додану вартість» [47] звільняються від обкладання цим податком операції з надання послуг в галузі охорони здоров’я (за наявності відповідної ліцензії у закладу охорони здоров’я незалежно від форми власності) згідно з переліком, установленим Кабінетом Міністрів України. Постановою № 1602 [184] затверджений перелік послуг з охорони здоров’я, не звільнених від обкладання ПДВ.

Отже, надання стоматологічних послуг буде звільнено від ПДВ, якщо:

- є ліцензія на надання послуг;

- ці послуги є послугами з охорони здоров`я;

- ці послуги не входять до Переліку послуг, що не звільняються від обкладанням ПДВ.

Пунктом 12 указаного переліку [184] визначено, що медичне обслуговування громадян за їх бажанням у медичних установах з поліпшеним сервісним обслуговуванням не звільняється від обкладанням ПДВ.

Якщо установа охорони здоров`я надає тільки стоматологічні послуги, які звільнені від оподаткування згідно із нормою Закону України «Про податок на додану вартість», то суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів, основних фондів, що використовуються при надання стоматологічних послуг медичною установою, відносяться до складу валових витрат виробництва, отже до податкового кредиту не включаються (пп. 7.4.2, [47]).

Якщо установа охорони здоров’я надає не тільки звільнені від оподаткування послуги, то при використанні виготовлених та/або придбаних товарів (робіт, послуг) частково для надання звільнених і не звільнених від оподаткування послуг включення частини сплаченого (нарахованого) ПДВ при виготовленні (придбанні) таких товарів (робіт, послуг) до суми податкового кредиту буде здійснюватися відповідно до пп. 7.4.3 Закону України «Про податок на додану вартість» [47].

Закон України „Про оподаткування прибутку підприємств” [38] пільговий режим оподаткування для установ охорони здоров’я, що надають платні стоматологічні послуги, не передбачає. Доходи від надання таких послуг установою включаються до валового доходу згідно з пп. 4.1.1. Закону [14]. У зв`язку з тим що споживачами стоматологічних послуг найчастіше є фізичні особи, то датою збільшення валового доходу вважається дата оприбуткування грошових коштів у касі установи охорони здоров’я. А якщо оплата послуг здійснюється в безготівковій формі, - то дата зарахування коштів від замовника на банківський рахунок такої установи. Включення затрат до складу валових витрат здійснюється в загальному порядку згідно зі ст. 5 зазначеного Закону [38].

Якщо установа охорони здоров`я не є платником податку на прибуток, а зареєстрована як суб’єкт малого підприємництва, що перебуває на спрощеній системі оподаткування, обліку і звітності, то оподаткування доходів, отриманих від надання стоматологічних послуг, здійснюється згідно з нормами Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» [215].

Виручкою від реалізації послуг вважається сума, фактично отримана такою установою на розрахунковий рахунок або (та) у касу за здійснення операцій із продажу послуг (надані стоматологічні послуги).

Інші податки і збори при наданні стоматологічних послуг сплачуються в загальному порядку.

Бухгалтерський облік стоматологічних послуг в установах охорони здоров`я ведеться на підставі вимог національних стандартів. Часто установи охорони здоров`я здійснюють декілька видів діяльності, наприклад надання стоматологічних послуг і роздрібну торгівлю лікарськими засобами. За кожним видом діяльності ведеться окремий облік.

При відображенні в бухгалтерському обліку господарських операцій з стоматологічних послуг слід точно визначити порядок формування доходів і витрат.

Для узагальнення інформації про діяльність, пов’язану з наданням стоматологічних послуг, використовують рахунки 23 „Виробництво” та субрахунок 903 „Собівартість реалізованих робіт і послуг” відповідно до розподілу загальновиробничих витрат, передбачених в додатку 1 П(С)БО 16 «Витрати» [155].

Суб’єкти малого підприємництва для обліку витрат можуть застосовувати рахунки класу 8.

Порядок формування доходу при наданні стоматологічних послуг здійснюється відповідно до П(С)БО 15 «Дохід» [154]. Дохід, пов’язаний з наданням стоматологічних послуг, згідно з п. 10 зазначеного стандарту визначається виходячи із ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо результат цієї операції може бути достовірно оцінений.

Найбільш достовірно оцінити ступінь завершеності стоматологічних послуг можна за допомогою вивчення виконаної роботи. Дохід може визначатися тільки тоді коли буде достовірно оцінений результат надання стоматологічних послуг після завершення курсу лікування пацієнта.

Наведемо бухгалтерський облік основних господарських операцій в установі, що надає платні медичні послуги (табл. 2.21).

Таблиця 2.21

Кореспонденція рахунків з обліку господарських операцій медичної установи

з/п

Зміст операції

Дебет

Кредит

1

Списані у виробництво лікарські засоби і вироби медичного призначення

23

201

2

Списані у виробництво МШП (хірургічні костюми, халати), що використовується впродовж не більше одного року

23

22

3

Нарахована основна заробітна плата лікарям, середньому і молодшому медперсоналу

23

661

4

Відображена сума нарахувань на основну заробітну плату працівників, які безпосередньо надають медичні послуги (31,8%, 0,93%, 1,3%, 2,9%)

23

651, 656, 653, 652

5

Відображений знос у сумі нарахованої амортизації

23

131

6

Передано медичні інструменти в користування

112

153

7

Відображений знос у сумі амортизації, нарахованої у першому місяці використання, у розмірі 100% амортизованої вартості

23

132

8

Відображена собівартість реалізованих послуг

903

23

9

Віднесена на загально виробничі витрати плата за: оренду приміщень, послуги зв'язку, комунальні послуги, охорону приміщень, амортизацію основних фондів загальновиробничого призначення

91

685

10

Відображені адміністративні витрати

92

685

11

Відображена заробітна плата адміністративного персоналу

92

661

12

Відображена сума нарахувань на заробітну плату (36,93 %)

92

65

13

Відображені витрати на рекламу

93

631

14

Відображений дохід від реалізації медичних послуг

301,311

703

15

Віднесені на фінансові результат :

- дохід від реалізованих послуг

- собівартість реалізованих послуг

- загально виробничі витрати

- адміністративні витрати

- витрати на збут ( рекламу )

703

791

791

791

791

791

903

91

92

93

Облік діяльності з надання туристичних послуг

Основоположним документом, відповідно до якого здійснюється організація туристичної діяльності, є Закон України «Про туризм» від 15.09.95 р. № 324/95-ВР [53], зі змінами та доповненнями.

Згідно зі ст. 1 цього Закону туристична діяльність – це діяльність із надання різних туристичних послуг відповідно до вимог цього Закону та інших законодавчих актів України.

До послуг, які можуть надаватися туристам, належать послуги з їх розміщення, харчування, транспортного, інформаційно-рекламного обслуговування, а також послуги установ культури, спорту, побуту, розваг тощо, спрямовані на задоволення потреб цієї категорії громадян. Перелічені послуги надаються туристам суб’єктами туристичної діяльності, а саме:

  • підприємствами, установами, організаціями незалежно від форм власності,
  • фізичними особами, які зареєстровані в установленому чинним законодавством України порядку та мають ліцензію на здійснення діяльності, пов’язаної з наданням туристичних послуг.

При цьому туристична індустрія включає готелі, мотелі, кемпінги, туристичні бази та комплекси, пансіонати, підприємства громадського харчування і транспорту, установи культури та спорту, а також інші установи, що забезпечують приймання, розміщення, обслуговування і доставлення туристів.

Кваліфікаційні, організаційні, технологічні та інші умови щодо здійснення туристичної діяльності встановлено Ліцензійними умовами провадження господарської діяльності з організації іноземного, внутрішнього, зарубіжного туризму, екскурсійної діяльності, затвердженими наказом Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва і Державного комітету молодіжної політики, спорту і туризму України від 17.01.2001 р. № 7/62 [111]. Суб’єкти туристичної діяльності можуть виступати як туроператори і турагенти.

Згідно з п. 1.1 розділу 1 Ліцензійних умов [111] туроператор – це суб’єкт підприємництва, який здійснює діяльність із формування, просування та реалізації свого туристичного продукту (комплексу туристичних послуг, необхідних для задоволення потреб туриста під час його подорожі), тобто туру.

Під туром розуміється туристична подорож (поїздка) за певним маршрутом у конкретні терміни, забезпечена комплексом туристичних послуг (бронювання, розміщення, харчування, транспорт, рекреація, екскурсії тощо).

Турагент – це суб’єкт підприємництва, який здійснює діяльність із просування та реалізації безпосередньо туристам туристичного продукту, сформованого туроператором, а також супутніх (додаткових) послуг, необхідних для реалізації туристичного продукту туроператора. Тобто турагент виконує роль посередника між туроператором та споживачем туристичних послуг і не бере участі у формуванні туристичного продукту (туру).

На відміну від турагента, туроператор може виконувати дві функції – реалізовувати власний туристичний продукт і виступати посередником щодо продукту інших туроператорів.

Діяльність як туроператора, так і турагента має здійснюватися тільки за наявності відповідної ліцензії.

Відповідно до п. 50 ст. 9 Закону України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» [37], зі змінами та доповненнями, і п. 2 ст. 13 Закону України «Про туризм» [53] ліцензуванню підлягають такі види туристичної діяльності:

  • організація приймання та обслуговування іноземних туристів в Україні (іноземний туризм);
  • організація приймання та обслуговування вітчизняних туристів в Україні (внутрішній туризм);
  • організація туристичних поїздок за межі України (зарубіжний туризм);
  • екскурсійна діяльність (діяльність з організації подорожей тривалістю не більше ніж 24 години в супроводженні фахівця-екскурсовода за попередньо складеними маршрутами з метою ознайомлення з пам’ятниками історії, культури, природи, музеями, видатними місцями тощо).

Ліцензуванню на здійснення туристичної діяльності відповідно до ст. 14 Закону України «Про туризм» [53] підлягають:

– туристичні агентства;

– бюро подорожей;

– бюро екскурсій;

– екскурсійні бюро;

– бюро з приймання туристів;

– туристичні оператори;

– готелі, мотелі, кемпінги;

– туристичні комплекси та бази;

– інші юридичні та фізичні особи, які здійснюють туристичну діяльність, передбачену їх статутами або положеннями.

Згідно з чинним законодавством ліцензуванню підлягає не вся господарська діяльність, що підпадає під ознаки туристичної діяльності, визначеної Законом України «Про туризм» [53], а лише діяльність з організації іноземного, внутрішнього, зарубіжного туризму та екскурсійна діяльність. Тобто діяльність з організації відпочинку та оздоровлення працівників підприємства і членів їх сімей у пансіонатах, базах відпочинку, інших оздоровчих установах, що перебувають на балансі або у складі такого підприємства, не підлягає ліцензуванню.

Якщо путівки до зазначених оздоровчих установ підприємство реалізує іншим фізичним або юридичним особам, у тому числі нерезидентам, то це підприємство розглядається як туроператор і його діяльність підпадає під ознаки туристичної. У зв’язку з цим виникає необхідність в отриманні ліцензії на здійснення діяльності з організації внутрішнього, іноземного туризму в установленому законодавством порядку.

На підставі постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження переліку органів ліцензування» [181], зі змінами та доповненнями, ліцензії на перелічені види туристичної діяльності видає Державна туристична адміністрація України, яка може делегувати право видачі ліцензій місцевим органам виконавчої влади. Так, на організацію внутрішнього туризму та екскурсійну діяльність ліцензії видаються як Держтурадміністрацією, так і Радою Міністрів Автономної Республіки Крим, обласними, Київською, Севастопольською міськими держадміністраціями.

Рішення про видачу ліцензії або відмову в її видачі приймається органом ліцензування у строк не пізніше десяти робочих днів з дати надходження заяви про видачу ліцензії та документів, доданих до заяви (копії свідоцтва про державну реєстрацію суб’єкта підприємницької діяльності або копії довідки про внесення до ЄДРПОУ, завірені нотаріально чи органом, що видав оригінал документа).

Після прийняття рішення про видачу ліцензії суб’єкту туристичної діяльності необхідні дані про нього надходять до Держтурадміністрації, яка включає такого суб’єкта до Державного реєстру суб’єктів туристичної діяльності.

Крім отримання відповідної ліцензії, суб’єкти туристичної діяльності, які надають готельні послуги та послуги харчування, згідно зі ст. 15 Закону України «Про туризм» [53] повинні мати сертифікат відповідності цих послуг до вимог нормативних документів. Готельні послуги та послуги харчування, що надаються суб’єктами туристичної діяльності, підлягають обов’язковій сертифікації.

Перелік готельних послуг і послуг харчування, що підлягають обов’язковій сертифікації, наведено в Переліку продукції, що підлягає обов’язковій сертифікації в України [114].

Відповідно до ст. 17 Закону України «Про туризм» [53] при наданні туристичних послуг обов’язковим є страхування туристів (медичне та від нещасного випадку). Таке страхування здійснюється суб’єктами туристичної діяльності на підставі договорів зі страховими компаніями, що мають право на проведення такої діяльності, тобто мають відповідну ліцензію.

Згідно зі ст. 7 Ліцензійних умов [111] страхування туристів може здійснюватися: – шляхом укладення договору безпосередньо між туристом і страховою компанією; – за участі суб’єкта туристичної діяльності, який забезпечує страхування туристів на підставі договору, укладеного зі страховою компанією.

Якщо турист самостійно укладає договір страхування зі страховою компанією, суб’єкт туристичної діяльності, який організує туристичну поїздку, має перевірити наявність у туриста страхового полісу і додати його копію до договору про надання туристичних послуг.

При страхуванні туриста за участі суб’єкта туристичної діяльності на такого суб’єкта покладається обов’язок ведення обліку виданих туристам страхових полісів. Причому страхуванню підлягають не лише туристи, а й особи, котрі їх супроводжують.

Компенсація шкоди, заподіяної життю або здоров’ю туристів чи їх майну, провадиться в порядку, передбаченому законодавством.

Крім того, відповідно до пп. 2.1.10 Ліцензійних умов [111] суб’єкт туристичної діяльності згідно з укладеними зі страховими компаніями договорами зобов’язаний відшкодувати туристу збитки, понесені ним з вини цього суб’єкта туристичної діяльності або партнерів з організації обслуговування в разі надання туристичних послуг не в повному обсязі, неналежної якості чи ненадання їх узагалі.

Взаємовідносини у сфері туризму оформляються шляхом укладення договорів. Такі договори укладаються:

– між суб’єктами туристичної діяльності та іншими юридичними і фізичними особами

– суб’єктами підприємницької діяльності, які надають туристам відповідні послуги з розміщення, харчування, доставлення, організації екскурсій, відпочинку тощо;

– між суб’єктами туристичної діяльності та страховими організаціями, які здійснюють страхування (медичне та від нещасного випадку) туристів (у випадку, якщо такі договори зі страховими організаціями не укладають безпосередньо самі туристи);

– між суб’єктами туристичної діяльності, які мають намір спеціалізуватися на організації туристичних послуг із використанням активних форм пересування туристів, а також на організації масового відпочинку туристів у гірських та спелеологічних районах, і Державною спеціальною аварійно-рятувальною службою центрального органу виконавчої влади, до повноважень якого віднесено питання захисту населення і територій від надзвичайних ситуацій техногенного та природного характеру (до отримання відповідної ліцензії);

– між суб’єктами туристичної діяльності та туристами (споживачами туристичного продукту).

Згідно зі ст. 18 Закону України «Про туризм» [53] договір (контракт) про надання туристичних послуг має містити інформацію про обсяг, умови та якість послуг, що надаються, порядок оплати і розрахунків, термін дії договору, права та обов’язки сторін, відповідальність за невиконання або неналежне виконання умов договору.

Договір із туристом вважається укладеним з моменту оплати вартості туру та видачі туристичного ваучера.

Договори з організаціями, що співробітничають у галузі туризму, має бути складено у письмовій формі, скріплено печаткою та підписами сторін. Письмового укладення потребують також договори між суб’єктами туристичної діяльності (організаторами подорожей) та споживачами туристичних послуг (туристами). При цьому такий договір (контракт) вважається укладеним із моменту оплати вартості туру і видачі туристу або керівнику групи туристичного ваучера.

Туристичний ваучер (путівка) є підставою для отримання туристом обумовлених договором (контрактом) туристичних послуг. Крім того, це – документ, що підтверджує статус туриста і гарантує отримання оплачених ним послуг, передбачених договором. Для сторони, що приймає туриста, ваучер є гарантією оплати послуг, що надаються такому туристу.

Порядок заповнення та видачі туристичного ваучера здійснюється відповідно до Інструкції про порядок оформлення ваучера на надання туристичних послуг та його використання [116].

Бланки ваучерів є документами суворої звітності. Відповідальність за їх виготовлення, зберігання та використання покладається на керівників туристичних підприємств – власників ваучерів. До таких підприємств можна віднести, наприклад, пансіонати, будинки відпочинку, турбази та інші подібні установи, що є емітентами ваучерів.

Ці суб’єкти туристичної діяльності можуть реалізовувати власні ваучери (путівки) як безпосередньо туристам, так і турагентам, укладаючи з останніми договори комісії, доручення на реалізацію ваучерів (путівок) або договори купівлі-продажу.

Порядок відображення туристичних ваучерів (путівок) у бухгалтерському обліку таких туроператорів має особливість, яка полягає в тому, що з моменту придбання незаповнених бланків ваучерів і до моменту передачі їх споживачам туристичних послуг або турагентам як повноцінних документів вони відображаються як бланки суворої звітності з використанням субрахунку 209 «Інші матеріали» та забалансового рахунка 08 «Бланки суворого обліку».

У податковому обліку витрати на придбання незаповнених бланків ваучерів включаються туроператором, який є їх власником, до складу валових витрат на підставі пп. 5.2.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [38], з урахуванням положень п. 5.9 ст. 5 цього Закону.

Валові доходи відповідно до загальних правил, установлених п. 11.3 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [38] збільшуються по «першій події». При передачі санаторно-курортним закладом путівки без її попередньої оплати незалежно від терміну такої передачі датою збільшення валового доходу вважається дата фактичного завершення надання певного обсягу санаторно-курортних послуг, тобто останній день перебування особи в санаторно-курортному закладі.

Облік бланків туристичних ваучерів (путівок) туроператорами, які не мають власної матеріальної бази (але самостійно формують тур шляхом укладення відповідних договорів із приймаючою стороною, підприємством громадського харчування, перевізником, страховою компанією тощо), а також турагентами, слід відображати надходження бланків ваучерів (путівок) на субрахунку 331 «Грошові документи в національній валюті».

Туристичні фірми, для того щоб отримати прибуток, спочатку повинні здійснити певні витрати. Витрати ці стосуються придбання комплексу туристичних послуг і мають своє відображення в бухгалтерському обліку.

Собівартість туристичного продукту - це вартісна оцінка матеріальних та інших витрат, які використовуються у процесі виробництва та продажу туристичного продукту, а також інших витрат на його просування та реалізацію.

Порядок групування та класифікації витрат, що включаються в собівартість туристичного продукту визначено Методичними рекомендаціями № 23 [115]. Згідно Методичних рекомендацій №23 [115], витрати по виробництву туристичного продукту при плануванні та обліку групуються суб’єктами туристичної діяльності по елементам та статтям витрат. Проте доцільно розглядати класифікацію витрат суб’єкта туристичної діяльності згідно вимог П(С)БО №16 «Витрати» [155].

Розглянемо приклад віднесення витрат суб’єкта туристичної діяльності на собівартість туристичного продукту в момент їх нарахування згідно П(С)БО №16 [155] (табл.. 2.22).

Таблиця 2.22

Кореспонденція рахунків з обліку витрат суб’єкта туристичної діяльності

з/п

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВВ

1

Оплачені авансом послуги готелю

371

311

2400

-

2000

2

Включено авансом до складу податкового кредиту суму ПДВ

641

644

400

-

-

3

Оплачено авансом екскурсійні послуги

371

311

600

-

500

4

Включено до складу податкового кредиту суму ПДВ

641

644

100

-

-

5

Перераховано авансом за транспортні послуги

371

311

1200

-

1000

6

Включено до складу податкового кредиту суму ПДВ

641

644

100

-

-

7

Одержана оплата за реалізовані путівки

301

681

5400

4500

-

8

Нараховані податкові зобов’язання з ПДВ

6433

641

900

-

-

9

Списано на витрати виробництва вартість оплачених послуг (готельних, екскурсійних, транспортних)

23

631

3500

-

-

10

Відображена сума ПДВ, що входить в склад отриманих послуг

644

631

700

-

-

11

Здійснено взаємозалік, раніше перерахованих авансів в рахунок виконаних зобов’язань постачальників

631

371

4200

-

-

12

Визнано дохід в сумі, отриманій за реалізовані путівки

361

703

5400

13

Вирахувано з доходу податкові зобов’язання по ПДВ

703

6433

900

14

Зараховано раніше отриманий аванс в рахунок виконаних зобов’язань підприємства

681

361

5400

15

Нарахована зарплата працівникам турфірми

23

661

450

-

450

16

Нараховано в соціальні фонди

23

65

166,5

-

166,5

Собівартість реалізованого туристичного продукту складається з виробничої собівартості продукції, яка була реалізована впродовж звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості включаються :

1. прямі матеріальні витрати (вартість оплачених послуг з проживання, харчування, екскурсійне і транспортне обслуговування тощо);

2. прямі витрати на оплату праці (зарплата робітникам, зайнятим у створенні туристичного продукту (туру));

3. інші прямі витрати (відрахування на соціальні заходи, плата за оренду, амортизація тощо);

4. загальновиробничі витрати:

а) постійні (що залишаються незмінними при зміні обсягу діяльності);

б) змінні (що змінюються при зміні обсягу діяльності).

При цьому, перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості туристичного продукту, а також перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством.

Для обліку, виробничої собівартості продукції використовують активні рахунки: 23 «Виробництво» та 91 «Загальновиробничі витрати».

Витрати, пов’язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованого туристичного продукту поділяються на :

1. адміністративні витрати - рахунок 92;

2. витрати на збут - рахунок 93;

3. інші операційні витрати - рахунок 94.

Бухгалтерський облік витрат суб’єкта туристичної діяльності, що виникають в ході його основної діяльності здійснюється на рахунках, представлених в таблиці 2.23.

Таблиця 2.23

Рахунки, що використовуються для обліку витрат суб’єкта туристичної діяльності

Вид витрат та рахунок

Обороти рахунку витрат в кореспонденції з рахунками

Дебетові обороти з кредитом рахунків

Кредитові обороти з дебетом рахунків

Прямі виробничі витрати

23 «Виробництво»

20, 22, 661, 13, 37, 63, 64, 65, 68, 91 та інші

903 - собівартість турпродукту по факту реалізації туристичного продукту

Загальновиробничі витрати

91 «Загальновиробн ичі витрати»

20, 22, 661, 13, 37, 63, 64, 65, 68 та інші

23 - розподілені загальновиробничі витрати 903 - нерозподілені загальновиробничі витрати

Адміністративні витрати 92 «Адміністративні витрати»

13, 20, 22, 30, 31, 33, 37, 39, 47, 63, 64, 65, 66, 68 та інші

791 списання на фінансові результати в кінці звітного періоду

Витрати на збут 93 «Витрати на збут»

13, 20, 22, 30, 31, 33, 37, 39, 47, 63, 64, 65, 66, 68 та інші

791 - списання на фінансові результати в кінці звітного періоду

Інші операційні витрати 94 «Інші операційні витрати»

13, 20, 22, 30, 31, 33, 37, 39, 47, 63, 64, 65, 66, 68 та інші

791 - списання на фінансові результати в кінці звітного періоду

Приклад обліку витрат суб’єкту туристичної діяльності без застосування рахунків класу 8 представлено в додатках (додаток 29)

Порядок обліку загальновиробничих витрат на рахунках бухгалтерського обліку визначається обліковою політикою підприємства. Облікова політика суб’єкта туристичної діяльності повинна визначати: рахунок обліку загальновиробничих витрат, порядок їх розподілу і списання в кінці звітного періоду. Загальновиробничі витрати можуть в момент їх появи зразу відноситись в дебет рахунку 23 «Виробництво» або обліковуватись на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». В другому варіанті вони списуються з кредиту рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» в дебет рахунку 23 «Виробництво» або в повному обсязі, або в сумі розподілених постійних загальновиробничих витрат. Нерозподілені постійні Загальновиробничі витрати списуються з кредиту рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» безпосередньо в дебет рахунку 903 «Собівартість реалізованих послуг».

Організація аналітичного обліку по рахункам 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут» здійснюється по об’єктах витрат у відповідності з прийнятою обліковою політикою підприємства.

Рахунки класу 8 «Витрати по елементам» призначені для узагальнення інформації про витрати підприємства по елементам впродовж звітного періоду. Їх використання доцільно в двох випадках:

- для підготовки фінансової інформації для складання звітності по формі № 2 «Звіт про фінансові результати» (розділ 2).

- для ведення бухгалтерського обліку витрат малих підприємств, які у відповідності з Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» мають дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів і витрат.

Особливості оподаткування іноземного і закордонного туризму

Оподаткування іноземного і закордонного туризму пов’язане з віднесенням таких операцій до категорій експорту й імпорту послуг.

Якщо продаж туристичних послуг здійснюється за межами України нерезидентом, а надання - на митній території України, то мова йде про іноземний туризм, тобто, про експорт послуг. На відміну від експорту товару, що вивозять за межі України, експортовані послуги надаються на території України.

Таким чином, щоб застосовувати нульову ставку по ПДВ (застосування нульової ставки передбачає право на експортне відшкодування з бюджету суми податкового кредиту), суб’єкт туристичної діяльності повинен:

1) продати туристичний продукт за межами України;

2) продаж має здійснюватися через представництва чи через закордонного посередника;

3) розрахунки здійснювати винятково в безготівковій формі.

Закордонний туризм за своєю економічною суттю представляє собою імпорт послуг. Але на відміну від імпорту товару, що ввозиться на територію України, туристичні послуги продаються на території України, а надаються за її межами.

Імпорт послуг в Україні обкладається ПДВ на загальних підставах. Суб’єкт туристичної діяльності самостійно формує вартість туристичних послуг, що включає пересування по території України і за її межами, придбання страхових полісів, надання комплексу обслуговування: проживання, харчування, екскурсійне обслуговування тощо.

Турист, здобуваючи тур, звичайно, відшкодовує витрати турфірми. Зважаючи на те, що велику частину коштів туристична фірма повинна сплатити закордонному партнеру, що, по суті, і надає послуги, і не одержує право на податковий кредит. Тобто, зважаючи на те, що вартість транспортних послуг і туристичного обслуговування за кордоном, що входить до складу туристичного продукту, не є власністю суб’єкта туристичної діяльності - резидента України і споживається за межами митної території України, вона не включається в базу оподатковування ПДВ.

З урахуванням вищенаведеного, базою оподаткування операцій із продажу туристичних послуг, споживання і використання яких здійснюється резидентами за межами митної території України, є комісійна винагорода, отримана суб’єктом туристичної діяльності.

Значна кількість туристичних підприємств (особливо туристичних агентів) є суб’єктами малого підприємництва.

Суб’єкт туристичної діяльності – юридична особа, що перейшла на спрощену систему оподаткування самостійно обирає одну зі ставок єдиного податку – 6% або 10%. Підприємства складають Розрахунок по сплаті єдиного податку і подають його не пізніше 20 числа наступного за звітним місяцем (кварталом) у ДПАУ, а також платіжні доручення про сплату єдиного податку за звітний період з оцінкою банку про зарахування коштів.

Питання для контролю:

  1. Якими нормативними документами регулюється діяльність підприємств, що надають побутові послуги?
  2. Які первинні документи використовують при відображення побутовими підприємствами розрахунків з замовниками?
  3. В чому полягають особливості обліку господарської діяльності побутових підприємств?
  4. Які методу формування собівартості виконаних робіт використовують підприємства побутового обслуговування?
  5. Якими нормативними документами регламентується діяльність підприємств, що надають стоматологічні послуги?
  6. Чи підлягає патентуванню діяльність стоматологічних кабінетів?
  7. Як оцінюється дохід від реалізації стоматологічних послуг?
  8. Які особливості оподаткування послуг стоматологічних кабінетів?
  9. Якими нормативними документами регламентується діяльність підприємств, що займаються туристичними послугами?
  10. Чи підлягає ліцензуванню туристична діяльність?
  11. Охарактеризуйте особливості страхування при здійсненні туристичної діяльності.
  12. Охарактеризуйте особливості оподаткування іноземного та закордонного туризму.