Економіко-правове регулювання діяльності сільськогосподарських підприємств

Агропромисловий комплекс – сукупність галузей народного господарства, зайнятих виробництвом, переробкою, зберіганням і доведенням до споживача сільськогосподарської продукції. Він складається з таких основних сфер: 1) виробництво засобів виробництва для сільського господарства та його виробничого обслуговування; 2) сільське господарство; 3) заготівля, переробка, зберігання, транспортування і збут сільськогосподарської продукції [17, с. 21].

Сільське господарство є основною складовою агропромислового комплексу України та найважливішою сферою народного господарства, яка забезпечує населення продуктами харчування і є важливою сировинною базою для харчової та легкої промисловості [19, с. 390].

Згідно ст. 2 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» під сільськогосподарською діяльністю розуміють діяльність з виробництва (вирощування), переробки і збуту сільськогосподарської продукції.

Сільськогосподарські підприємства є самостійними суб’єктами господарювання, створеними компетентними органами державної влади чи органом місцевого самоврядування, чи іншими суб’єктами для задоволення суспільних та особистих потреб систематичним здійсненням виробничої, науково-дослідної, торгівельної, іншої господарської діяльності в аграрному секторі економіки в порядку, передбаченому чинним законодавством України [136, с. 97].

Основними організаційно-правовими формами сільськогосподарських підприємств є: сільськогосподарські виробничі кооперативи (СВК), господарські товариства (ТОВ, АТ), приватні (приватно-орендні) підприємства, фермерські господарства.

За сучасних умов для успішного розвитку всіх галузей АПК створюються нові форми організації агропромислового виробництва – агропромислові об’єднання, агрокомбінати, агрофірми, асоціації, науково-виробничі системи [219, C.165].

Залежно від кількості працюючих та кількості валового доходу від реалізації продукції за рік сільськогосподарські підприємства можуть належати до малих, середніх або великих підприємств (ч. 7 ст. 63 ГК).

Незалежно від форм власності малими є сільськогосподарські підприємства, в яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний (фінансовий) рік не перевищує 50 осіб, а обсяг валового доходу від реалізації продукції (робіт, послуг) за цей період не перевищує суму, еквівалентну 500 тис. євро за середньорічним курсом Національного банку України щодо гривні. Якщо середньооблікова чисельність працюючих за звітний (фінансовий) рік перевищує 1 тис. осіб, а обсяг валового доходу від реалізації продукції (робіт, послуг) за цей період перевищує суму, еквівалентну 5 млн. євро за середньорічним курсом Національного банку України щодо гривні, то такі сільськогосподарські підприємства вважаються великими. Всі інші сільськогосподарські підприємства є середніми.

Усі аграрні підприємства із статусом юридичної особи мають відокремлене майно, яке знаходиться на самостійному балансі, рахунки в установах банків, печатку із своїм найменуванням та ідентифікаційним кодом, відповідають за своїми зобов’язаннями своїм майном, можуть від свого імені набувати та здійснювати майнові та особисті немайнові права, мати обов’язки, бути позивачами та відповідачами в суді.

В процесі виробничо-господарської діяльності сільськогосподарські підприємства вступають у майнові та інші відносини з різними суб’єктами аграрного господарювання. Ці відносини ґрунтуються на певних принципах, основними з яких є: забезпечення економічної багатоманітності та захисту державою всіх суб’єктів аграрного господарювання; свобода підприємницької діяльності в межах, визначених законом; вільний рух капіталів, товарів і послуг на території України; обмеження державного регулювання економічних процесів у зв’язку з потребою забезпечення соціальної спрямованості економіки, добросовісної конкуренції у підприємництві; екологічний захист населення; захист справ споживачів і безпеки суспільства й держави; захист національного товаровиробника; заборона незаконного втручання органів державної влади та органів місцевого самоврядування, їх посадових осіб у господарські відносини сільськогосподарських підприємств [136, с. 166].

Виходячи з цього сільськогосподарські підприємства самостійно визначають напрями сільськогосподарського виробництва, його структуру і обсяг, самостійно розпоряджаються виробленою продукцією та доходами, здійснюють будь-яку діяльність, що не суперечить законодавству України.

Сільськогосподарські підприємства мають право: кооперуватися з промисловими підприємствами та установами в процесі переробки сільськогосподарської продукції та здійсненні інших видів діяльності; брати участь у приватизації переробних, агросервісних та інших державних та комунальних підприємств; здійснювати представницьку діяльність з цінними паперами; вступати в договірні відносини з будь-якими державними, комунальними, приватними та іншими підприємствами, а також окремими громадянами; самостійно вибирати партнерів для укладення договорів; добровільно брати на себе виконання державного замовлення на продаж сільськогосподарської продукції; реалізувати свою продукцію та надавати послуги за цінами й тарифами, що встановлюються ними самостійно або на договірній основі.

Всім суб’єктам аграрного господарювання гарантуються однакові права доступу на ринок, до матеріальних, фінансових, трудових, інформаційних і природних ресурсів.

Основними галузями в сільському господарстві є рослинництво та тваринництво. Для забезпечення виробничо-господарської діяльності сільськогосподарські підприємства організовують допоміжні виробництва (ремонтно-механічні майстерні, автомобільний і гужовий транспорт, електро-, водо-, газопостачання тощо). Одним із напрямів діяльності аграрних підприємств є переробка власної продукції, для чого можуть створюватися підсобні промислові виробництва (млини і крупорушки, плодоовочеконсервні виробництва, виноробні виробництва, підрозділи із переробки і приготування кормів, хлібопекарне виробництво, виробництва із переробки молока, забійні цехи, пилорами тощо). Крім цього, сільськогосподарські підприємства мають право займатися фінансовою, інвестиційною, зовнішньоекономічною діяльністю.

Економіко-правове регулювання виробничо-господарської діяльності сільськогосподарських підприємств здійснюється за допомогою правових норм як загальних, так і спеціальних законів та підзаконних актів, а саме: Конституції України, Цивільного кодексу, Господарського кодексу, Законів України «Про власність», «Про державну підтримку сільського господарства України», «Про господарські товариства», «Про фермерське господарство», «Про споживчу кооперацію», «Про колективне сільськогосподарське підприємство», «Про сільськогосподарську кооперацію», «Про фіксований сільськогосподарський податок», «Про оподаткування прибутку підприємств» тощо. Види діяльності, які потребують спеціального дозволу (ліцензії) та порядок її отримання регулюються законом України «Про ліцензування деяких видів господарської діяльності». Крім того, аграрні підприємства зобов’язані дотримуватися екологічних, ветеринарно-санітарних правил і норм щодо якості виготовленої продукції та інших вимог, встановлених відповідно до чинного законодавства.

Методологія та організація бухгалтерського обліку в аграрних підприємствах базується на єдиних методологічних засадах, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Відображення господарських операцій здійснюється на підставі Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій. Облік витрат та визначення собівартості продукції проводиться у відповідності до Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств. Облікова інформація відображається у регістрах, затверджених Методичними рекомендаціями з організації та ведення бухгалтерського обліку за журнально-ордерною формою на підприємствах агропромислового комплексу (додаток 13).

Важливо зазначити, що наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р. затверджене П(С)БО №30 «Біологічні активи», яке набуде чинності з 01.01.2007 р. Дане Положення (стандарт) визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи і про одержані в процесі їх біологічних перетворень додаткові біологічні активи й сільськогосподарську продукцію та розкриття інформації про них у фінансовій звітності.

Особливості сільськогосподарського виробництва мають суттєвий вплив на побудову обліку в аграрних підприємствах (рис. 2.2).

Організація обліку тварин на вирощуванні та відгодівлі.

Документування операцій з обліку тварин на вирощуванні і відгодівлі та їх систематизація в регістрах журнально-ордерної форми обліку

Одним з першочергових завдань обліку тварин на вирощуванні та відгодівлі є своєчасне та правильне документальне оформлення операцій та забезпечення достовірних даних про всі зміни, що відбуваються у складі поголів’я тварин в процесі вирощування та відгодівлі: збільшення кількості тварин за рахунок отримання приплоду, приріст живої маси, придбання тварин в інших підприємствах та у громадян, переведення до іншої облікової групи, продаж, забій, падіж тощо.

Форма та зміст первинних документів з обліку тварин на вирощуванні та відгодівлі залежить від характеру відображуваної в них господарської операції.

Основними документами з обліку тварин на вирощуванні та відгодівлі є:

Акт на оприбуткування приплоду тварин (форма №95) – складають при одержанні приплоду телят, поросят, ягнят крім каракульських, лошат, нових сімей бджіл.

Акт про хід окоту овець (форма №103) – містить дані про хід окоту кожної отари у каракульському вівчарстві.

Акт виведення та сортування добового молодняку птиці (форма №106) – складають у спеціалізованих птахівничих господарствах для приймання одержаного (виведеного) молодняку.

Накопичувальний акт на оприбуткування приплоду звірів (форма №96) – складають при одержанні приплоду звірів та кролів.

Відомість зважування тварин (форма №98) – складають в процесі щомісячного, періодичного чи вибіркового зважування молодняку тварин і тварин на відгодівлі.

Розрахунок визначення приросту тварин (форма №98а) – використовують для визначення приросту живої маси за даними, що містяться у відомостях зважування тварин та документах про надходження й вибуття худоби в цілому по фермі, а також за видами й обліковими групами та особами, за якими закріплені тварини.

Акт на переведення тварин із групи в групу (форма №97) – складають при переведенні телят, поросят, ягнят, лошат, птиці, кролів, звірів тощо з однієї облікової групи в іншу (включаючи переведення тварин в основне стадо), а також відлучення молодняку звірів і кролів.

Приймально-розрахункова відомість на худобу і птицю, що прийняті сільськогосподарським підприємством від населення для подальшої здачі державі (форма №95а) – складають при отриманні сільськогосподарськими підприємствами худоби, кролів та інших тварин від населення для подальшого продажу і доставки їх на приймальні пункти заготівельників або переробників.

Акт на передачу (продаж) закупівлю худоби та птиці за договорами з громадянами (форма №95б) – складають при надходженні худоби від населення (відповідно до договору) з метою постановки її на дорощування і відгодівлю.

Товарно-транспортна накладна (форма №1 с.-г. тварини) – складають при придбанні тварин в інших сільськогосподарських підприємствах за грошові кошти (при придбанні племінних тварин додатково заповнюють Племінне свідоцтво); при надходженні тварин в порядку безоплатної передачі від інших підприємств як внесок до статутного капіталу; при вибутті тварин в інші господарства, продаж переробним підприємствам (м’ясокомбінатам).

Приймальна квитанція (форма ПК-1) – виписують переробні підприємства на прийнятих тварин та птицю.

Облік діяльності сільськогосподарських підприємств

Рис. 2.2. Особливості сільськогосподарського виробництва та їх вплив на організацію обліку в аграрних підприємствах

Акт на вибуття тварин і птиці (форма №100) – складають у разі забою тварин, знятих з відгодівлі або загулу, вимушеної дорізки, падежу, загибелі від стихійного лиха або з інших причин.

Накладна внутрішньогосподарського призначення (форма №87) – складають у вівчарстві при відправленні на забійний пункт усієї продукції окоту; у птахівничих господарствах – при відпуску молодняку із цеху інкубації в цех вирощування; при відпуску молодняку тварин працівникам підприємства у рахунок заробітної плати або як натуральну оплату праці.

Акт зняття тварин з відгодівлі, нагулу, дорощування (форма №98б) – складають на підприємствах, які закуповують худобу та у подальшому її відгодовують, для оформлення закінчення відгодівлі худоби та прийняття її від скотаря чи свинаря.

Акт на вибракування тварин з основного стада (форма № 57) – складають при переведенні на відгодівлю, а також для забою чи реалізації продуктивної і робочої худоби та інших видів тварин при досягненні ними певного віку, внаслідок значного зниження продуктивності, відтворювальної здатності та працездатності, а також при захворюванні невиліковними хворобами, травматичних ушкодженнях, вадах тощо.

Враховуючи специфіку об’єкту обліку, первинні документи, якими оформляються операції з обліку тварин на вирощуванні та відгодівлі крім основних реквізитів (назва документа, номер, дата, назва підприємства тощо) містять інформацію про вид тварин, кличку, масть, вік, живу масу, вгодованість, стан здоров’я, інвентарний номер, вартість, прізвища працівників, за якими закріплено тварини тощо. В залежності від виду документів їх підписують завідуючий фермою, бригадир, зоотехнік, працівник ферми, за яким закріплено тварин, ветеринарний працівник, бухгалтер, головний бухгалтер, керівник.

Дані первинних документів використовують для зоотехнічного обліку, а також для нарахування заробітної плати працівникам тваринництва.

На підставі первинних документів з обліку тварин на вирощуванні та відгодівлі здійснюють записи у Книзі обліку руху худоби і птиці на фермі (форма №34), за узагальненими даними якої в кінці місяця складають Звіт про рух худоби і птиці на фермі (форма №102). В строки, установлені графіком документообороту, оформлений звіт з доданими до нього первинними документами передають до бухгалтерії підприємства, де його перевіряють, таксують та здійснюють записи в Журнал-ордер №9 с.-г та відомість за рахунком №21, а також Оборотну відомість №9а с.-г. аналітичного обліку за рах.21

Порядок записів в зазначених реєстрах представлений на рисунку 2.3.

Облік діяльності сільськогосподарських підприємств

Рис. 2.3. Порядок відображення тварин на вирощуванні та відгодівлі в реєстрах журнально-ордерної форми обліку

Облік оприбуткування тварин на вирощуванні та відгодівлі

Облік оприбуткування тварин на вирощуванні та відгодівлі здійснюється за дебетом рахунка 21 в кореспонденції з кредитом різних рахунків (додаток 14).

Тварини і птиця, що придбані сільськогосподарськими підприємствами оприбутковуються за первісною вартістю. Порядок визначення первісної вартості регламентується П(С)БО 9 «Запаси» та залежить від каналів надходження тварин (додаток 15).

Всі витрати, пов’язані з придбанням та доставкою на підприємство молодняку тварин, відповідно до П(С)БО 9 відносять до первісної вартості придбаних тварин.

При цьому вартість транспортних послуг сторонніх організацій відображають проведенням: Дт21-Кт685 (на суму без ПДВ).

При доставці тварин власним транспортом витрати відносять на дебет рахунка 21. В кінці місяця транспортно-заготівельні витрати підлягають розподілу між групами придбаних тварин згідно прийнятої методики.

Приклад 1. СВК «Колос», що є платником ПДВ, отримав від постачальника 20 чотиримісячних поросят загальною вартістю 6000 грн., в т. ч. ПДВ. Вартість доставки транспортною організацією склала 120 грн., в т. ч. ПДВ. Постачальник та транспортна організація надали СВК «Колос» Податкові накладні.

Дана операція оформляється наступними бухгалтерськими проведеннями:

Дт211-Кт631 – 5000 грн. (вартість придбаних тварин без ПДВ);

Дт641-Кт631 – 1000 грн. (сума ПДВ);

Д211-Кт685 – 100 грн. (вартість доставки без ПДВ);

Дт641-Кт685 – 20 грн. (сума ПДВ).

Приплід тварин, отриманий від основного стада на власному підприємстві оприбутковують і списують впродовж року за плановою собівартістю, яку розраховують окремо по кожній групі тварин (додаток 15). В кінці року визначають фактичну собівартість приплоду і коригують планову собівартість до рівня фактичної. Визначення фактичної собівартості здійснюють за прийнятою методикою у відповідності з Методичними рекомендаціями №132 [98].

Приклад 2. СВК «Колос» отримало 120 голів приплоду телят за плановою собівартістю на суму 30000 грн. В кінці року фактична собівартість приплоду склала 33200 грн.

Дана операція оформляється наступними бухгалтерськими проведеннями:

Дт211-Кт232 – 30000 грн. (планова собівартість);

Дт211-Кт232 – 3200 грн. (калькуляційна різниця).

Приріст живої маси, що є результатом вирощування та відгодівлі тварин оприбутковують за плановою собівартістю (додаток 15). В кінці року за встановленою методикою визначають фактичну собівартість та коригують її на суму калькуляційної різниці.

Приклад 3. Бухгалтерія СВК «Колос» впродовж року здійснювала оприбуткування приросту телят за плановою собівартістю, яка становила 135000 грн. В кінці року фактична собівартість приросту живої маси телят склала 132000 грн.

Дана операція оформляється наступними бухгалтерськими проведеннями:

Дт211-Кт232 – 135000 грн. (планова собівартість);

Дт211-Кт232 – [3000 грн.] (калькуляційна різниця).

При переведенні молодняку із групи в групу його оцінюють в залежності від виду і групи тварин (додаток 15).

Приклад 4. На фермі №1 СВК «Колос» переведена теличка поточного року народження вагою 200 кг в групу теличок минулого року народження. Планова собівартість 1 ц живої маси склала 900 грн. В кінці року фактична собівартість 1 ц живої маси склала 1100 грн.

Дана операція оформляється наступними бухгалтерськими проведеннями:

Дт211-Кт211 – 2 ц × 900 грн. = 1800 грн. (планова собівартість);

Дт211-Кт232 – 400 грн. (калькуляційна різниця).

Облік вибуття тварин на вирощуванні та відгодівлі

Операції з вибуття тварин відображають за кредитом рахунка 21 в кореспонденції з різними рахунками (додаток 14).

При вибутті тварин на вирощуванні та відгодівлі їх оцінюють за живою масою (приростом) і плановою собівартістю, яка в кінці року доводиться до фактичних витрат (додаток 15).

Приклад 5. СВК «Колос» реалізував покупцям двох кабанчиків на дорощуванні живою масою 60 кг, за ціною реалізації 18 грн. за кг в т. ч. ПДВ. Собівартість реалізованих тварин складає 11 грн. за кг. Бухгалтерія СВК «Колос» надала покупцям Податкову накладну.

Операції з реалізації молодняку тварин оформляються наступними проведеннями:

Дт361-Кт701 – 1080 грн. (продажна вартість);

Дт701-Кт641 – 180 грн. (сума ПДВ).

Дт901-Кт211 – 660 грн. (собівартість реалізації);

Приклад 6. В СВК «Колос» відбувся падіж бичка поточного року народження на суму 1500 грн. Вартість шкури та м’яса, отриманої від загиблої тварини склала 800 грн. Витрати на оплату праці працівникам за знімання шкури та обробку туші склали 70 грн. Відрахування на соціальні заходи – 25 грн.

Зазначені операції відображаються наступними проведеннями:

Дт24-Кт211 – 1500 грн. (вартість загиблих тварин);

Дт26-Кт24 – 800 грн. (вартість продукції, одержаної від загиблих тварин);

Дт24-Кт661 – 70 грн. (витрати на оплату праці);

Дт24-Кт65 – 25 грн. (відрахування на соціальні заходи);

Дт232-Кт24 – 795 грн. (витрати від падежу віднесено на витрати виробництва).

Облік виробництва

Класифікація витрат сільськогосподарського виробництва

В процесі виробничо-господарської діяльності підприємство, з одного боку, несе певні витрати, а з іншого, – отримує готову продукцію. Серед витрат, які виникають під час здійснення операційної діяльності сільськогосподарського підприємства найбільша питома вага належить витратам на виробництво продукції. Практика свідчить, що облік виробничих витрат і калькулювання собівартості продукції є найскладнішою ділянкою в обліку сільськогосподарської діяльності.

Аграрні підприємства різних організаційно-правових форм і форм власності для обліку витрат керуються нормами П(С)БО 16 «Витрати».

Важливе значення для раціональної організації бухгалтерського обліку на сільськогосподарських підприємствах має класифікація витрат (табл. 2.7).

Таблиця 2.7

Класифікація витрат сільськогосподарського виробництва

Залежно від галузі виробництва

Витрати основного виробництва

Витрати рослинництва – пов’язані з вирощуванням сільськогосподарських культур

Витрати тваринництва – пов’язані з вирощуванням та утриманням тварин та птиці

Витрати допоміжних виробництв

Витрати, що виникають в процесі діяльності допоміжних виробництв (ремонтних майстерень, вантажного автотранспорту, машинно-тракторного парку, живої тяглової сили, електропостачання, водопостачання тощо) і пов’язані з обслуговуванням основного виробництва, а саме виконанням певних робіт та наданням послуг

Витрати підсобного промислового виробництва

Витрати промислових виробництв – виникають в процесі діяльності промислових виробництв (житлово-комунальні господарства, їдальні, пекарні, пральні, лазні, перукарні тощо) і пов’язані із забезпеченням побутових потреб працівників підприємства

Витрати обслуговуючих виробництв – виникають в процесі діяльності обслуговуючих виробництв (млини, сепараторні пункти, виноробні, консервні, цегельні і черепичні заводи, пилорами тощо) і пов’язані із переробкою продукції основного виробництва та виготовленням будівельних матеріалів

Залежно від характеру участі в процесі виробництва

Основні

витрати

Витрати, пов’язані з безпосереднім виконанням технологічних операцій із виробництва продукції (робіт, послуг). Включають витрати на оплату праці працівників, зайнятих на виробництві продукції, вартість витраченого насіння, кормів, мінеральних добрив, амортизацію тощо

Накладні

витрати

Витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням діяльності підрозділу (бригади, цеху, ферми тощо), галузі чи господарства в цілому

За способом перенесення вартості на продукцію

Прямі

витрати

Витрати, які виникають в процесі виробництва окремих видів продукції, та які можуть бути безпосередньо включені до їх собівартості (наприклад, вартість насіння озимої пшениці відносять тільки на собівартість продукції озимої пшениці; оплату праці доярки – на собівартість продукції молочного стада)

Непрямі

витрати

Витрати, пов’язані, як правило, з виробництвом кількох видів продукції, а тому не можуть бути безпосередньо віднесені до собівартості тієї чи іншої продукції

За ступенем впливу на обсяг виробництва

Умовно-змінні витрати

Витрати, абсолютна величина яких зростає із збільшенням обсягу виробництва продукції та знижується із його зменшенням (наприклад, чим більше голів великої рогатої худоби на фермі, тим більше кормів необхідно витратити; чим менша площа під сільськогосподарською культурою, тим менша кількість добрив необхідна для її підживлення)

Умовно-постійні витрати

Витрати, абсолютна величина яких із збільшенням або зменшенням обсягу виробництва продукції істотно не змінюється (наприклад, загальновиробничі витрати, амортизація основних засобів тощо)

За видами витрат

За економічними елементами

Матеріальні затрати

Витрати на оплату праці

Відрахування на соціальні заходи

Амортизація

Інші операційні витрати

За статтями калькуляції

Витрати на оплату праці

Насіння та посадковий матеріал

Паливо та мастильні матеріали

Добрива

Засоби захисту рослин

Корми

Сировина та матеріали (без зворотних відходів)

Роботи та послуги

Витрати на ремонт необоротних активів

Інші витрати на утримання основних засобів

Інші витрати

Непродуктивні витрати в обліку

Загальновиробничі витрати

За центрами відповідальності

Витрати, що формуються у виробничих підрозділах, склад яких визначається з урахуванням виробничої та організаційної побудови підприємства, порядку закріплення засобів виробництва: підрозділах рослинництва, тваринництва, допоміжних виробництв, промислових виробництв. Назва цих підрозділів, як і організаційна структура можуть бути різними (рільнича бригада, тракторна бригада, ферма великої рогатої худоби, свиноферма, птахоферма, кормоцех, забійний цех тощо)

За складом

Прості

витрати

Витрати, які за економічним змістом не поділяються на складові частини (наприклад, вартість насіння, кормів, добрив, витрати на оплату праці працівників тощо)

Комплексні витрати

Витрати, що складаються з декількох елементів (наприклад, послуги вантажного автотранспорту оцінюються за вартістю виконаних тонно-кілометрів, яка складається із вартості пального, заробітної плати водія, амортизації транспортного засобу тощо)

За календарними періодами

Витрати поточного звітного періоду

Витрати, що виникають в поточному звітному періоді, яким є рік, квартал чи місяць

Витрати майбутніх періодів

Витрати, які здійснюють до початку виробничого процесу або вони відносяться до кількох виробничих циклів і не можуть бути віднесені повністю на собівартість продукції поточного року (наприклад, попередня передплата технічної літератури, газет і журналів, орендна плата, виплачена наперед, витрати на будівництво тимчасових літніх таборів і загонів для тварин тощо)

Облік витрат виробництва і виходу продукції та їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку

Класифікація витрат є основою для побудови системи рахунків з обліку виробничих витрат.

Сільськогосподарські підприємства для обліку витрат використовують рахунок 23 «Виробництво», рахунки класу 8 «Витрати за елементами» та рахунки класу 9 «Витрати діяльності».

При цьому, залежно від розміру підприємства та за його вибором можуть застосовуватись різні методи відображення витрат на рахунках бухгалтерського обліку.

Невеликі за розміром сільськогосподарські підприємства мають можливість відображати витрати операційної діяльності лише на рахунках 8 класу, без використання рахунків 9 класу та рахунка 23 «Виробництво» Восьмий клас рахунків передбачає ведення обліку в розрізі економічних елементів витрат (табл. 2.8)

Таблиця 2.8

Склад витрат, згрупованих за економічними елементами

Елемент витрат

Склад витрат

Матеріальні витрати

Вартість витрачених у виробництві (крім продукту власного виробництва) сировини й основних матеріалів, насіння, кормів, палива і мастильних матеріалів, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів

Витрати на оплату праці

Заробітна плата за окладами й тарифами, премії та заохочення, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці

Відрахування на соціальні заходи

Відрахування на пенсійне забезпечення, відрахування на соціальне страхування, страхові внески на випадок безробіття, відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства, відрахування на інші соціальні заходи

Амортизація

Сума нарахованої амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів

Інші операційні витрати

Витрати операційної діяльності, які не увійшли до складу наведених вище елементів, зокрема витрати на відрядження, на послуги зв’язку, плата за розрахунково-касове обслуговування тощо

За іншим методом обліку частина прямих витрат виробництва та загальновиробничих витрат щомісяця списуються з кредиту рахунків 80-84 у дебет рахунка 23 «Виробництво».

Великі за розміром сільськогосподарські підприємства для обліку витрат повинні застосовувати рахунок 23 та рахунки 9 класу. При цьому, за рішенням керівника підприємства одночасно можуть використовуватися і рахунки 8 класу.

Облік витрат на рахунку 23 ведуть у розрізі конкретних виробництв. З цією метою до нього відкривають наступні субрахунки:

231 «Рослинництво»;

232 «Тваринництво»;

233 «Промислові виробництва»;

234 «Допоміжні виробництва».

В свою чергу наведені субрахунки можуть включати аналітичні рахунки відповідно до об’єктів обліку витрат (додаток 16).

Слід мати на увазі, що залежно від умов виробництва, структури управління, системи оплати праці на підприємстві та інших факторів витрати можуть обліковуватися не за окремими об’єктами, а загалом за центрами відповідальності. При цьому фактичні витрати розподіляють між окремими об’єктами обліку пропорційно до планових чи нормативних витрат.

Облік непрямих витрат здійснюють на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», який в кінці звітного періоду закривається шляхом списання розприділених між видами продукції загальновиробничих витрат в дебет рахунка 23 «Виробництво».

В сільськогосподарських підприємствах загальновиробничі витрати не діляться на постійні і змінні.

Облік витрат, пов’язаних з організацією та управлінням виробництвом в цілому по підприємству ведуть на рахунку 92 «Адміністративні витрати».

Витрати, пов’язані з реалізацією продукції здійснюють на рахунку 93 «Витрати на збут».

Інші витрати, пов’язані з операційною діяльністю підприємства обліковують на рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності».

Відображення витрат здійснюють на дебеті рахунку 23 за статтями калькуляції, перелік і склад яких встановлюється підприємством самостійно і залежать від виду виробництва, специфіки галузі, різноманітності технологічних процесів тощо. Рекомендований перелік статей калькуляції та їх склад, визначений Методичними рекомендаціями №132 та представлений в додатку 17.

За кредитом рахунка 23 відображають вихід продукції рослинництва, тваринництва, промислових виробництв та списання робіт і послуг, наданих допоміжними виробництвами. При цьому продукцію рослинництва, тваринництва та промислових виробництв впродовж року списують за плановою собівартістю, яку в кінці року доводять до рівня фактичної. Роботи і послуги, надані допоміжними виробництвами (крім гужового транспорту), в кінці місяця списують на об’єкти споживачів послуг за фактичною собівартістю одиниці. Послуги гужового транспорту розприділяють щомісяця за споживачами, враховуючи планову собівартість робочого дня; в кінці року визначають фактичну собівартість одного робочого дня і на величину калькуляційної різниці роблять додатковий запис або сторнування.

В додатку 18 представлена типова кореспонденція рахунків з обліку витрат та обчислення собівартості продукції на сільськогосподарських підприємствах.

Документування господарських операцій з обліку витрат та виходу продукції (робіт та послуг) та їх систематизація в регістрах журнально-ордерної форми обліку

Для обліку витрат та виходу продукції сільськогосподарського виробництва використовується ціла низка галузевих форм первинних та зведених документів (додаток 19).

На підставі первинних документів з обліку оплати праці, матеріальних витрат, транспортних послуг, послуг, наданих сторонніми підприємствами та організаціями тощо, здійснюють записи у відповідних зведених документах, де інформація накопичується та систематизується: Журналі обліку робіт і витрат (форми №36), Зведеній відомості нарахування і розподілу оплати праці та відрахувань на неї за об’єктами обліку (форма №10.2.1. с.-г.), Журналі обліку витрат кормів (форма №35), Звітах про рух матеріальних цінностей (форма №120, 121), Накопичувальній відомості обліку роботи вантажного автотранспорту (форма №38), Накопичувальній відомості обліку використання машинно-тракторного парку (форма №37а), Відомості нарахування амортизації (форми №10.2.5 с.-г.–№10.2.8 с.-г.) тощо.

За даними первинних документів, журналів, накопичувальних відомостей, звітів та ін. документів щомісяця складають наступні реєстри:

Виробничий звіт №10.3а с.-г. для основного виробництва;

Виробничий звіт №10.3б с.-г. – для інших виробництв та витрат на збут;

Виробничий звіт №10.3в с.-г. – для загальновиробничих витрат;

Виробничий звіт №10.3г с.-г. – для адміністративних витрат;

Зведену відомість №10.3д с.-г. до Журналу-ордера №10.3 с.-г. – при наявності кількох виробничих звітів, за якими списують витрати на відповідний синтетичний рахунок чи оприбутковують продукцію;

Оборотну відомість №10.3е с.-г.– за рахунками витрат на виробництво.

Облік витрат основного виробництва відображають у Виробничому звіті №10.3а с.-г., який складають за місяць і наростаючим підсумком з початку року в розрізі об’єктів аналітичного обліку згідно з встановленими статтями витрат (додаток 17). Дані Звіту відображені за кредитом аналітичних рахунків, переносять до зведеної відомості № 10.3д с.-г. Підсумки Зведеної відомості, із деталізацією сум за синтетичними рахунками (субрахунками), переносять до Журналу-ордера №10.3 с.-г. Дані щодо оборотів за кредитом, відображені у цьому Журналі включають до Головної книги.

Порядок записів в зазначених реєстрах представлений на рисунку 2.4.

Облік діяльності сільськогосподарських підприємств

Рис. 2.4. Порядок відображення витрат та виходу продукції в реєстрах журнально-ордерної форми обліку

Визначення собівартості сільськогосподарської продукції та її облік

Для визначення ефективності запланованих і фактично здійснених агротехнічних, технологічних, організаційних і економічних заходів, спрямованих на розвиток і вдосконалення виробництва та для обґрунтування цінової політики сільськогосподарські підприємства визначають собівартість продукції (робіт послуг).

Собівартість продукції (робіт, послуг) – це витрати підприємства, пов’язані з виробництвом продукції, виконанням робіт та наданням послуг.

В плануванні і бухгалтерському обліку сільськогосподарських підприємств визначають собівартість реалізованої продукції та виробничу собівартість.

Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована впродовж звітного періоду, розподілених загальновиробничих та наднормативних виробничих витрат [98].

Виробнича собівартість продукції включає витрати, безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції (додаток 20). У цьому ж додатку наведені витрати, які не включаються до виробничої собівартості продукції, а списуються на рахунок 79 «Фінансові результати».

Впродовж року одержана продукція рослинництва, тваринництва та продукція переробки на промислових виробництвах обліковується за їх плановою собівартістю, яка наприкінці року доводиться до фактичної.

Розрахунок фактичної собівартості продукції (робіт, послуг) здійснюється у певній послідовності (рис. 2.5).

Для визначення фактичної собівартості одержаної продукції (робіт, послуг) використовують загальноприйняту методику згідно Методичних рекомендацій №132 [98].

Для цього складають Розрахунок визначення фактичної собівартості та списання калькуляційних різниць продукції рослинництва, тваринництва, промислових виробництв. Дані Розрахунку є підставою для записів у Виробничий звіт №10.3а.

Калькуляційні різниці розприділяються пропорційно на ті рахунки, на які впродовж року зазначена продукція списувалась (наприклад, на дебет рахунка 27 – при наявності залишку продукції на кінець року; на дебет рахунка 901 – при реалізації продукції; на дебет рахунка 23 – при використанні продукції для потреб власного виробництва; на дебет рахунка 208 – при оприбуткуванні продукції як матеріалів сільськогосподарського призначення тощо).

Якщо фактична собівартість більша за планову, коригування здійснюють додатковим проведенням, якщо менша – сторнуванням.

Приклад 7. Витрати на утримання молочного стада великої рогатої худоби (100 голів) впродовж року склали 182440 грн. За звітний період оприбутковано:

  • молока 2100 ц (за плановою собівартістю 70 грн. за 1 ц);
  • приплоду – 80 гол. (за плановою собівартістю 250 грн. за 1 гол.);
  • гною – 1800 ц (за розрахунково-нормативними витратами 1,20 грн. за 1 ц).

Розв’язок. Згідно Методичних рекомендацій №132 розраховуємо собівартість центнера молока і однієї голови приплоду (табл. 2.9).

Облік діяльності сільськогосподарських підприємств

Рис. 2.5. Послідовність розрахунку собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств

Таблиця 2.9

Розрахунок фактичної собівартості продукції основного молочного стада ВРХ

Порядок розрахунку

Розрахунок

Сума, грн.

1. Визначаємо собівартість одного кормо-дня

Розраховується діленням всієї суми витрат на утримання основного стада корів на кількість кормо-днів

182440 грн. / (100 гол. × 365 днів)

5

2. Визначаємо собівартість 1 гол. приплоду

Розраховується за вартістю 60 кормо-днів утримання корови

5 грн. × 60 кормо-днів

300

3. Визначаємо собівартість приплоду

Розраховується множенням собівартості однієї голови приплоду на кількість приплоду

300 грн. × 80 гол.

24000

4. Визначаємо собівартість 1 ц молока

Необхідно загальну суму витрат на утримання корів (без вартості приплоду та гною) розділити на кількість центнерів одержаного молока.

Вартість гною визначається виходячи з нормативно-розрахункових витрат

(182440 грн. –

1800 грн. – 24000 грн.) / 2100 ц

74,60

Зазначені операції відображаються наступними проведеннями:

Дт 232-Кт20,22,66,65,13,631 та ін. – 182440 грн. (на суму витрат, пов’язаних з утриманням молочного стада ВРХ);

Дт 27-Кт232 – 147000 грн. (на вартість одержаного від надою молока);

Дт 211-Кт232 – 20000 грн. (на вартість одержаного приплоду);

Дт 208-Кт232 – 1800 грн. (на вартість одержаного гною);

Дт 901,232,211-Кт232 – 13640 (на суму калькуляційної різниці).

Розгорнутий приклад обліку виробничих витрат, виходу продукції, визначення фактичної собівартості готової продукції тваринництва та доведення планової собівартості до рівня фактичної представлений у додатку 21.

Порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку

На даний час, багато сільськогосподарських підприємств (у тому числі фермерських господарств) є платниками фіксованого сільськогосподарського податку (ФСП). Механізм справляння ФСП, що сплачується сільськогосподарськими товаровиробниками визначається Законом України «Про фіксований сільськогосподарський податок» [55].

Згідно ст. 1 зазначеного Закону фіксований сільськогосподарський податок – це податок, який не змінюється впродовж року і справляється з одиниці земельної площі.

Як правило, сплата даного податку є вигідною для сільськогосподарських підприємств, оскільки замінює сплату більшості податків і зборів, установлених чинним законодавством, а саме:

  • податку на прибуток підприємств;
  • плати (податку) за землю;
  • податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів;
  • комунального податку;
  • збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету;
  • плати за придбання торгового патенту на здійснення торгівельної діяльності;
  • збору за спеціальне водокористування.

Інші податки та збори (обов’язкові платежі), визначені законом України «Про систему оподаткування», сплачуються сільськогосподарськими товаровиробниками в порядку і розмірах, визначених законодавчими актами України.

Відповідно до ст.2 Закону про ФСП його платниками можуть бути:

  • сільськогосподарські підприємства різних організаційно-правових форм, селянські та інші господарства, які займаються виробництвом (вирощуванням), переробкою та збутом сільськогосподарської продукції;
  • рибницькі, рибальські та риболовецькі господарства, які займаються розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах).

При цьому:

а) сума, одержана від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рік на даних підприємствах повинна перевищувати 75% загальної суми валового доходу;

б) зазначені сільськогосподарські підприємства повинні мати сільгоспугіддя (ріллю, сіножаті, пасовища, багаторічні насадження), передані їм у власність, надані в користування або оренду (крім земельних ділянок, орендованих у інших платників ФСП);

в) зазначені рибницькі, рибальські та риболовецькі господарства повинні мати згадані вище сільгоспугіддя та землі водного фонду.

Слід зауважити, що закон про ФСП не встановлює мінімальної площі земель – дозволено мати навіть 1 га чи 0,1 га сільгоспугідь (або земель водного фонду) [1, С.7].

Платниками ФСП не можуть бути суб’єкти господарювання, які:

  • реалізують інвестиційні або інноваційні проекти у спеціальних (вільних) економічних зонах, на територіях пріоритетного розвитку із спеціальним режимом інвестиційної діяльності, в умовах технологічних парків;
  • реалізують інноваційні проекти відповідно до Закону України «Про інноваційну діяльність;
  • зареєстровані платниками єдиного податку для суб’єктів малого підприємництва.

Об’єктом оподаткування ФСП є:

  • площа сільськогосподарських угідь, переданих сільськогосподарському товаровиробнику у власність або наданих йому у користування, в тому числі на умовах оренди;
  • площа земель водного фонду, які використовуються рибницькими, рибальськими та риболовецькими господарствами, для розведення, вирощування та вилову риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах).

Для того, щоб розрахувати ФСП на поточний рік, необхідно мати дані:

  • про площу сільгоспугідь, що перебувають у власності або користуванні підприємства;
  • грошову оцінку таких угідь;
  • ставки ФСП.

Для розрахунку суми ФСП застосовується грошова оцінка, здійснена станом на 01.07.1995 р. згідно з Методикою №213 [91].

Ставка ФСП встановлюється у відсотках до їх грошової оцінки:

  • для ріллі, сінокосів і пасовищ – 0,15%;
  • для багаторічних насаджень – 0,09%;
  • для земель водного фонду – 0,45% грошової оцінки одиниці площі ріллі по областях та АР Крим.

Для платників ФСП, що провадять діяльність у гірських районах і на поліських територіях, ставка дорівнює:

  • для ріллі, сінокосів і пасовищ – 0,09%;
  • для багаторічних насаджень – 0,03%.

Правила обчислення ФСП і складання податкового розрахунку визначені Порядком розрахунку фіксованого сільськогосподарського податку та складання податкового розрахунку №230, відповідно до якого розрахунок суми ФСП здійснюється платником податку за формулою:

Загальна сума ФСП = ФСП з ріллі + ФСП з сінокосів + ФСП з пасовищ +

+ ФСП з багаторічних насаджень + ФСП з земель водного фонду,

де:

ФСП з ріллі = Площа ріллі × (Грошова оцінка ріллі × Ставка податку для ріллі) / 100;

ФСП з сінокосів = Площа сінокосів × (Грошова оцінка сінокосів × Ставка податку для сінокосів) / 100;

ФСП з пасовищ = Площа пасовищ × (Грошова оцінка пасовищ × Ставка податку для пасовищ) / 100;

ФСП з багаторічних насаджень = Площа багаторічних насаджень × (Грошова оцінка багаторічних насаджень × Ставка податку для багаторічних насаджень) / 100;

ФСП із земель водного фонду = Площа земель водного фонду × (Грошова оцінка ріллі × Ставка податку для земель водного фонду) / 100.

Визначення суми ФСП проводиться у Податковому розрахунку фіксованого сільськогосподарського податку, порядок складання якого регламентується Положенням про порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку №658 [145].

Платники ФСП подають розрахунок суми податку до органу державної податкової служби за місцем знаходження платника податку до 1 лютого поточного року.

Сплата ФСП проводиться щомісяця впродовж 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем базового звітного (податкового) місяця, у розмірі третини суми податку, визначеної на кожний квартал від річної суми податку, у таких розмірах:

  • у І кварталі – 10%;
  • у ІІ кварталі – 10%;
  • у ІІІ кварталі – 50%;
  • у ІV кварталі – 30%.

У визначений строк платник податку здійснює перерахунок загальної суми коштів на відповідний рахунок місцевого бюджету за місцем розташування земельної ділянки.

Суми нарахованого (внесеного) ФСП включаються до складу валових витрат платника ФСП.

Відповідно до Методичних рекомендацій №132 у бухгалтерському обліку суму нарахованого ФСП відображають за дебетом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» у кореспонденції з кредитом рахунку 641 «Розрахунки за податками і платежами».

В кінці року сума ФСП розподіляється:

  • у сільськогосподарських підприємствах – між об’єктами витрат продукції рослинництва пропорційно площі сільськогосподарських угідь, зайнятих відповідними культурами;
  • у рибницьких, рибальських та риболовецьких господарствах – згідно з площею земель водного фонду, які використовуються такими господарствами для розведення, вирощування та вилову риби у внутрішніх водоймах.

При цьому дебетує рахунок 23 в кореспонденції з кредитом рахунку 91.

Приклад 8. СВК «Колос» є платником ФСП. У його володінні знаходяться наступні сільгоспугіддя: рілля – 2000 га; сіножаті – 100 га; пасовища – 250 га; багаторічні насадження – 150 га. Грошова оцінка зазначених сільгоспугідь (умовно): ріллі – 4000 грн.; сіножаті – 900 грн.; пасовищ – 950 грн.; багаторічних насаджень – 3500 грн.

Розрахунок суми ФСП представлено в таблиці 2.10.

Таблиця 2.10

Розрахунок суми ФСП

Показник

Розрахунок

Сума, грн.

Сума ФПС для ріллі

2000 га × 4000 грн. × 0,0015

12000

Сума ФПС для сіножаті

100 га × 900 грн. × 0,0015

135

Сума ФПС для пасовищ

250 га × 950 грн. × 0,0015

356,25

Сума ФПС для багаторічних насаджень

150 га ×3500 грн. × 0,0009

472,5

Загальна сума ФСП

12000 + 135 + 356,25 + 472,5

12963,75

Сплата ФСП буде здійснюватися наступним чином (табл. 2.11):

Таблиця 2.11

Розподіл платежів за ФСП

Квартал

Сума за квартал, грн.

Сума за місяць, грн.

І

1296,39

432,13

ІІ

1296,39

432,13

ІІІ

6481,86

2160,62

ІV

3889,11

1296,37

Відображення зазначених операцій на рахунках бухгалтерського обліку представлено в таблиці 2.12.

Таблиця 2.12

Типові операції з обліку ФСП

№ з/п

Зміст господарської операції

Сума,

грн.

Кореспондуючі рахунки

Дебет

Кредит

1

Нарахована сума ФСП за січень

432,13

91

641

2

Перерахована сума ФСП до бюджету з поточного рахунка

432,13

641

311

Аналогічні операції за кожний місяць

3

У грудні сума ФСП розприділена пропорційно площі сільськогосподарських угідь, зайнятих певними культурами

12963,75

231

91

Питання для контролю:

  1. Назвіть найбільш характерні особливості сільськогосподарського виробництва та вкажіть як вони впливають на організацію бухгалтерського обліку в аграрних підприємствах?
  2. Яка форма обліку є найпоширенішою на сільськогосподарських підприємствах? Дайте їй характеристику.
  3. Чому тварин на вирощуванні та відгодівлі відносять до групи запасів?
  4. В чому полягає різниця між обліком тварин на вирощуванні та відгодівлі та обліком робочої і продуктивної худоби?
  5. Як оцінюються тварини при оприбуткуванні та вибутті?
  6. В чому полягає взаємозв’язок класифікації витрат за елементами та класифікації витрат за статтями калькуляції?
  7. За якими статтями рекомендується здійснювати облік витрат в різних галузях сільськогосподарського виробництва, та що на них відображається?
  8. Як обліковуються та відносяться на витрати виробництва загальновиробничі витрати?
  9. За який період розраховується собівартість сільськогосподарської продукції? З чим це пов’язано?
  10. Вкажіть послідовність розрахунку фактичної собівартості сільськогосподарської продукції?
  11. Перерахуйте податки, які замінює ФСП?
  12. Чи можуть сільськогосподарські підприємства бути платниками ФСП, якщо вони не володіють і не користуються сільськогосподарськими угіддями? Аргументуйте відповідь, спираючись на норми діючого законодавства.
  13. Чи можуть сільськогосподарські підприємства бути платниками ФСП, якщо вони не мають власних сільгоспугідь, проте орендують їх у платників ФСП? Аргументуйте відповідь, спираючись на норми діючого законодавства.
  14. Чи можуть рибницькі, рибальські та риболовецькі господарства, які володіють власними водоймами, але не використовують їх для розведення, вирощування та вилову риби бути платниками ФСП? Аргументуйте відповідь, спираючись на норми діючого законодавства.
  15. Як розприділяється сума ФСП в кінці року у сільськогосподарських підприємствах? Чи є такий розподіл раціональним по відношенню до сільськогосподарських підприємств, які крім рослинництва займаються також тваринництвом? Чому?