Актуальність методології обліку на сучасному етапі діяльності суб’єктів

У своїй основі метод є інструментом до вирішення головного завдання науки – пізнання об’єктивних законів дійсності з метою використання їх у практичній діяльності людей. Метод вивчає потребу і місце застосування методичних прийомів та процедур дослідження, експериментальної перевірки результатів дослідження. Метод – це сукупність спеціальних прийомів, за допомогою яких вивчають предмет. [4, с.18].

Таблиця 1.1

Визначення методу, методології та процедури відповідно до економічної енциклопедії

Метод

Методологія

Процедура

Засіб пізнання як певна сукупність або комплекс прийомів і операцій з метою теоретичного відтворення економічної системи, її законів і суперечностей [18, с.330].

Наука про метод і шляхи досягнення істини (втіленої у науковій теорії, ідеях та ін.), основою якої є система найбільш загальних принципів, методів і способів пізнання економічної системи [18, с. 353].

1) складова процесу;

2) офіційно встановлений порядок та спосіб дій у процесі виконання певних видів діяльності [19, с.140].

Бухгалтерський облік, як і кожна наука, має свій метод, який включає систему методичних прийомів і процедур, що реалізують прийоми у процесі функціонування цієї науки.

У ході розвитку наукової облікової думки сформувалися два підходи до визначення методу бухгалтерського обліку: адитивний (як сукупність елементів) та процедурний (як перелік процедур).

Традиційно склалося, що метод бухгалтерського обліку визначається як сукупність восьми елементів (адитивний підхід): документування, інвентаризація, оцінка, калькулювання, рахунки й подвійний запис, баланс і звітність [3, с.384–385]. Такої думки дотримуються більшість авторів, зокрема, В.В.Сопко, В.Г.Швець, Ф.Ф.Бутинець, Н.М.Малюга, Р.Л.Хом’як, М.І.Должанський, А.М.Должанський та інші.

Професор Ф.Ф.Бутинець слушно вважає, що серед елементів методу бухгалтерського обліку не можна виділяти найважливіший. Всі елементи важливі, та лише в сукупності вони створюють метод бухгалтерського обліку [3, с.73]. Поряд з таким підходом вчені, праці яких присвячені розвитку теорії бухгалтерського обліку, визначаючи його метод, намагалися обґрунтувати той чи інший склад елементів [3, с.385].

Так, Д.І.Пільменштейн називає ще дев’ятий елемент методу бухгалтерського обліку – моделювання. М.І.Баканов до складу методу бухгалтерського обліку включає: документацію, інвентаризацію, калькуляцію, рахунки, подвійний запис, баланс, звітність, а оцінку вважає лише необхідною передумовою правильного відображення в обліку його об’єктів. Разом з тим, професійне судження бухгалтера в питаннях оцінки активів на дату балансу вимагають чіткостей у визначенні поняття “оцінка”, що може бути забезпечено у випадку визнання її як елементу методу бухгалтерського обліку.

Г.В.Ващинський до складу методу не включає звітність, але восьмим елементом називає узагальнення підсумків бухгалтерських записів. Щодо звітності. Різноманітність форм звітності, відмінність методики визнання результатів діяльності в бухгалтерській та податковій звітності ускладнюють визначення “звітність” як окремого елемента методу бухгалтерського обліку. На нашу думку, до елементів методу цілком можна віднести “узагальнення даних бухгалтерського обліку на звітну дату”.

М.І.Кутер, Т.С.Мітюшкін виключають зі складу методів бухгалтерського обліку калькуляцію і звітність, А.А.Афанасьєв – інвентаризацію і звітність. [89, с.232–233]. Однак, правильно проведена інвентаризація та калькулювання – запорука достовірності даних бухгалтерського обліку. Раціональна схема процедур зазначених питань потребує обґрунтування та контролю за її дотриманням, що може бути досягнуто в форматі методу.

Таблиця 1.2 систематизує погляди ряду українських дослідників на склад загальнонаукових та конкретно-емпіричних методів (прийомів) бухгалтерського обліку.

Таблиця 1.2

Склад загальнонаукових та конкретно-емпіричних методів (прийомів) бухгалтерського обліку

Методи (прийоми)

В.В.Сопко [217]

Н.М.Малюга [89]

В.Г.Швець [223]

М.Т.Білуха [2]

Ф.Ф.Бутинець [3]

Загальнонаукові

Діалектичний

+

+

+

-

+

Позитивістський

-

+

-

-

+

Структуралістичний

-

+

-

-

+

Синтетичний

-

+

+

+

+

Історичний

-

-

+

-

-

Системний

-

-

+

-

-

Індукція

-

-

+

-

-

Дедукція

-

-

+

-

Аналіз

-

-

-

+

-

Аналогія

-

-

-

+

-

Моделювання

-

-

-

+

-

Абстрагування

-

-

-

+

-

Конкретизація

-

-

-

+

-

Конкретно-емпіричні (адитивний підхід)

Документалістики (документування, оцінка)

+

+

+

+

+

Двоїсті прийоми (рахунки, подвійний запис)

+

+

+

+

+

Органолептичні (інвентаризація)

+

+

+

+

+

Балансово-звітні

+

+

+

+

+

Калькулювання

+

+

+

-

+

В умовах застосування комп’ютерної техніки кожний з елементів методу бухгалтерського обліку зберігає і навіть збільшує своє значення, однак за формою і сутністю, як правило, трансформується. Це, в свою чергу, призводить до змін у застосуванні елементів методу бухгалтерського обліку.

Застосування комп’ютерів вносить значні зміни до організації документування, що полягають, по-перше, у використанні електронних носіїв первинної інформації, і, відповідно, електронних первинних документів і, по-друге, в автоматичному складанні первинних документів.

Подвійний запис при комп’ютеризації обліку зберігається, навіть якщо операції фіксуються один раз за допомогою відповідного коду.

Комп’ютеризація вносить зміни і до інших елементів методу бухгалтерського обліку, таких як інвентаризація, калькулювання, баланс і звітність. Із застосуванням штрихових кодів проведення інвентаризації, не змінюючи своєї економічної сутності, значно прискорюється, а способи її проведення докорінно змінюються. Так, заміна ручного перерахунку зчитуванням штрихових кодів дозволяє провести інвентаризацію без припинення поточних операцій на складах або в магазинах.

Суттєво змінюється порядок складання звітності, що формується як в регламентному режимі, так і в режимі запитів до бази даних, а не складається один раз для використання впродовж тривалого часу [228].

Методи обліку затверджуються та обґрунтовуються в наказі з облікової політики, реалізуються через окремі розпорядження керівництва. З урахуванням рекомендацій Міністерства фінансів України [82] пропонуємо наступну структуру наказу з облікової політики (табл. 1.3). Наказ затверджується керівником на початку звітного року та не змінюється впродовж року (крім випадків, пов’язаних з ротацією кадрів, змінами нормативної облікової бази).

Таблиця 1.3

Структура наказу про облікову політику суб’єкта господарської діяльності

№ з/п

Питання, що потребують визначення

Для суб’єктів, що здійснюють

підприємницьку діяльність

некомерційну діяльність

1

Методи оцінки вибуття запасів

+

+

2

Періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів

+

+

3

Порядок обліку та розподілу транспортно-заготівельних витрат

+

-

4

Окремий субрахунок обліку транспортно-заготівельних витрат

+

-

5

Методи амортизації необоротних активів

+

-*

6

Вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів

+

+

7

Застосування класу 8 або 9 Плану рахунків бухгалтерського обліку

+

-

8

Періодичність зарахування сум оцінки необоротних активів до нерозподіленого прибутку

+

-

9

Метод обчислення резерву сумнівних боргів

+

-

10

Перелік створюваних забезпечень майбутніх витрат і платежів

+

-

11

Порядок оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг

+

-

12

Сегменти, пріоритетного виду сегмента, засади ціноутворення у внутрішньогосподарських розрахунках

+

+

13

Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, базу їх розподілу

+

-

14

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг)

+

+

15

Порядок визначення ступеню завершеності робіт за будівельним контрактом

+

-

16

Дата визнання придбаних в результаті систематичних операцій фінансових активів

+

-

17

База розподілу витрат за операціями з інструментами власного капіталу

+

-

18

Поріг суттєвості щодо окремих об’єктів обліку

+

-

19

Переоцінка (індексація) необоротних активів

+

+

20

Періодичність відображення відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов’язань

+

-

21

Окремий баланс філій та інших відокремлених підрозділів суб’єкта

+

+

Обумовлені нормативною системою організації облікового процесу (додатково до рекомендацій Мінфіну)

22

Відповідність принципам національних Положень бухгалтерського обліку

+

+

23

Склад комісії для визначення строку корисного використання необоротних активів, вибору методу їх амортизації

+

-

24

Робочий план рахунків (з субрахунками аналітичного обліку)

+

+

25

Переоцінка запасів

+

+

26

Порядок оприбуткування матеріальних цінностей, одержаних на безоплатній основі

+

+

27

Оприбуткування та списання дорогоцінних металів

+

+

28

Форми самостійно створених первинних документів

+

+

29

Програмне забезпечення для автоматизованої обробки даних (ліцензійний номер)

+

+

30

Перелік осіб, які мають право підпису первинних документів (платіжно-розрахункових, документів на зовнішнє переміщення матеріальних цінностей)

+

+

31

Умови зберігання первинних документів та облікових регістрів

+

+

32

Перелік осіб, що зобов’язані здійснювати внутрішній контроль (внутрішній аудит) результатів обліку та даних звітності

+

+

*В бюджетних установах та організаціях амортизація необоротних активів не проводиться, а здійснюється нарахування зносу за методом, затвердженим Державним Казначейством України.

Основні принципи організації обліку підприємницької діяльності

Основні принципи організації облікового процесу підприємств викладені в Положенні бухгалтерського обліку (ПБО) 1. Найбільш суттєвий вплив на облікову політику будуть мати принципи [148]:

1. Нарахування та відповідності доходів і витрат. За ним для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені з метою отримання цих доходів.

2. Повного висвітлення. Фінансова звітність підприємства повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки операцій та подій, яка може вплинути на рішення, що приймаються на її основі.

3. Послідовності. Підприємства повинні дотримуватись постійної облікової політики. Зміна облікової політики (яка можлива на початок звітного року) повинна бути обґрунтована та затверджена розпорядженням керівника, розкрита у фінансовій звітності.

4. Обачності. Методи оцінки за цим принципом повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів.

5. Превалювання змісту над формою. Операції повинні обліковуватись відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Підприємство має право на самостійний вибір організації облікового процесу – за повною або спрощеною системами.

Для повної системи обліку характерно:

1. Застосування рахунків синтетичного обліку, організація аналітичного обліку за субрахунками можуть доповнюватись введенням нових субрахунків відповідно до Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій організацій, спрямованої на забезпечення єдності відображення однорідних за змістом операцій на відповідних рахунках і субрахунках.

2. Рахунки класів 0-7 є обов’язковими для всіх підприємств, які здійснюють досить різноманітний спектр господарських операцій, тому аналітичному обліку за зазначеними рахунками приділяється достатня увага.

3. Рахунки класу 9 “Витрати діяльності” можуть вести підприємства як в поєднанні з рахунками витрат класу 8, так і без них. Восьмий клас рахунків дозволяє детальніше проаналізувати витрати діяльності за елементами, разом з тим, вносячи в облік додаткові бухгалтерські кореспонденції.

Враховуючи, що підприємства недержавної форми власності в своїй більшості невеликі за структурою та обсягами діяльності, передбачаємо доцільність ведення обліку за спрощеним Планом рахунків [134].

За дебетом рахунків обліку витрат при спрощеній системі відображаються суми визнаних витрат:

  1. на рахунку 23 «Виробництво» − прямих виробничих та загальновиробничих витрат, що включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг);
  2. на рахунку 84 «Витрати операційної діяльності» − елементи витрат, що відносяться до адміністративних, збутових, інших операційних витрат;
  3. на рахунку 85 «Інші затрати» − неопераційні витрати звичайної діяльності, податок на прибуток, надзвичайні витрати.

Накопичені витрати з рахунку 23 списуються в кінці звітного місяця на рахунок обліку готової продукції або на фінансові результати (в операціях з надання послуг), витрати з рахунків 84 та 85 – на фінансові результати.

В додатку 3 на прикладі типових операцій запропоновано таблицю трансформації обліку за повною в спрощену облікову систему і навпаки.

Основні принципи організації обліку некомерційної діяльності

Бухгалтерський облік в бюджетних установах (в тому числі в організаціях системи Держводгоспу організаціях по експлуатації іригаційних і меліоративних систем) ведеться шляхом застосування таких форм:

• меморіально-ордерної;

• журнально-ордерної;

• скороченої журнально-ордерної;

• автоматизованої.

В практичному застосуванні основною формою є меморіально-ордерна, що налічує 16 меморіальних ордерів [72].

Записи в меморіальному ордері здійснюються як за окремими первинними документами, так і за групами однорідних документів.

Позиція «Сума оборотів за меморіальним ордером» у вигляді відповідної кореспонденції рахунків переноситься до книги "Журнал-головна".

Відображення операцій на рахунках обліку в бюджетних установах регламентовано Порядком застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ [204]. В багатьох питаннях облік відповідає чинним Положенням бухгалтерського обліку для підприємств і організацій, але останні не є для бюджетних установ нормативним документом.

Документування операцій господарської діяльності

Вимоги до документування операцій регламентовані Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку [139]. Записи у первинних документах повинні здійснюватися засобами, які б забезпечили збереження цих записів впродовж установленого терміну зберігання документів та запобігли внесенню несанкціонованих і непомітних виправлень. Вільні рядки в первинних документах підлягають обов'язковому закреслюванню.

Основні правила ведення первинних документів можна узагальнити:

1. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

2. Документи, створені засобами обчислювальної техніки на машинозчитуваних носіях, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови надання їм юридичної сили і доказовості: документ повинен бути записаний на матеріальному носії, виготовлений і розмічений за вимогами відповідного стандарту і закодований згідно з затвердженою системою кодифікації.

3. Первинні документи складаються на бланках типових форм, затверджених Міністерством статистики України, а також на бланках спеціалізованих форм, затверджених міністерствами і відомствами України. Документування господарських операцій може здійснюватися з використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні обов'язково містити реквізити типових або спеціалізованих форм.

4. Усі бланки суворої звітності підлягають нумерації, порядок нанесення якої (нумератором, друкарським способом) встановлюють міністерства і відомства.

5. З метою упорядкованості руху первинних документів наказом керівника встановлюється графік документообігу, який повинен забезпечити оптимальну кількість підрозділів і виконавців.

6. Помилки в первинних документах, облікових регістрах і звітах, що створені ручним способом, виправляються коректурним способом; в облікових регістрах за минулий звітний період − способом «сторно» (при цьому в обов’язковому порядку складається бухгалтерська довідка).

7. В розрахунково-платіжних банківських та касових документах, на бланках цінних паперів виправлення помилок не дозволяється.

Перелік основних первинних документів, що створюються в діяльності підприємств та організацій і офіційно затверджені відповідними органами влади із зазначенням термінів їх зберігання наведено в додатку 4.

Питання для контролю:

1. Який взаємозв’язок між методом та методологією, методом та процедурами?

2. Обґрунтуйте власну точку зору щодо складу елементів методу бухгалтерського обліку?

3. Наведіть приклади впливу комп’ютеризації на формування методу бухгалтерського обліку.

4. Які елементи організації обліку необхідно затверджувати підприємствам в наказі про облікову політику?

5. Які елементи організації обліку необхідно затверджувати бюджетним установам (в тому числі організаціям по експлуатації іригаційних і меліоративних систем) в наказі про облікову політику?

6. Назвіть найбільш суттєві з точки зору впливу на фінансові результати принципи організації бухгалтерського обліку на підприємствах.

7. Як відображаються на рахунках обліку доходи та витрати діяльності при використанні повного Плану рахунків?

8. Як відображаються на рахунках обліку доходи та витрати діяльності при використанні спрощеного Плану рахунків?

9. За якими формами здійснюється бухгалтерський облік у бюджетних установах (в тому числі в організаціях по експлуатації іригаційних і меліоративних систем)?

10. Яких основних правил документування операцій повинен дотримуватись суб’єкт господарської діяльності?