Право власності - це право особи на річ (майно), яке вона здійснює відповідно до закону за своєю волею, незалежно від волі інших осіб.

Класифікатор форм власності (КФВ) визначає наступні форми власності в Україні:

  • приватну: власність юридичних та фізичних осіб;
  • державну: майно, що належить державі Україна;
  • комунальну: майно, яке належить територіальній громаді.

Щодо майна суб’єктів, у статутному фонді яких частка державної чи комунальної власності перевищує 50% чи становить величину, яка забезпечує відповідним органам державного управління або місцевого самоврядування право вирішального впливу на господарську діяльність цих суб’єктів визначають державну корпоративну власність та комунальну корпоративну власність.

Суб’єкти господарювання державного сектора економіки - суб’єкти, що діють на основі лише державної власності, а також суб’єкти, державна частка у статутному фонді яких перевищує п’ятдесят відсотків чи становить величину, яка забезпечує державі право вирішального впливу на господарську діяльність цих суб’єктів [202].

За організаційно-правовою формою господарювання суб’єкти державного сектора економіки - державні підприємства, що діють на основі державної власності, – розділяються на держані комерційні підприємства, державні унітарні підприємства та казенні підприємства.

Державне унітарне підприємство утворюється компетентним органом державної влади в розпорядчому порядку на базі відокремленої частини державної власності, як правило, без поділу її на частки, і входить до сфери його управління.

Державне комерційне підприємство – суб’єкт підприємницької діяльності, діє на підставі статуту на принципах підприємництва і несе відповідальність за наслідки своєї діяльності усім належним йому на праві господарського відання майном.

Казенне підприємство – підприємство, створене за рішенням Кабінету Міністрів України. У рішенні про створення казенного підприємства визначаються обсяг і характер основної діяльності підприємства, а також орган, до сфери управління якого входить підприємство, що створюється.

Суб’єкти комунального сектора економіки - комунальні підприємства - діють на основі комунальної власності територіальних громад, можуть функціонувати у вигляді комунальних унітарних підприємств – підприємств, утворених компетентним органом місцевого самоврядування в розпорядчому порядку на базі відокремленої частини комунальної власності, що входять до сфери його управління.

Державні та комунальні підприємства здійснюють підприємницьку діяльність, тому облік операцій регламентований національними Положеннями бухгалтерського обліку. В більшості своїй зазначені суб’єкти господарської діяльності належать до галузей промисловості, організація обліку яких розглянута в розділі 2.1. «Облік діяльності на підприємствах промисловості».

Разом з тим, ряд аспектів господарювання потребує уваги як з точки зору економіко-правового регулювання, так і відображення їх на рахунках бухгалтерського обліку. В першу чергу, це операції передачі в оренду державного та комунального майна (для державних і комунальних підприємств), формування фондів соціально-економічного розвитку та відрахування від чистого прибутку (для державних підприємств).

Оренда державного та комунального майна

Об’єктами оренди найчастіше є нерухоме майно, яке не є власністю підприємства, а закріплюється за ним на праві господарського відання власником-державою в особі органу управління (міністерством, державний комітет), тому передача в оренду державного майна (крім деяких його видів) можлива лише за згодою органу управління. А щодо структурних підрозділів підприємства та нерухомого майна, що перевищує площу 200 кв. метрів, необхідний також дозвіл Фонду державного майна України (ФДМУ). ФДМУ розробляє та затверджує Типовий договір оренди державного майна, дає дозвіл на укладення договорів оренди (при цьому здійснює правову експертизу проекту договору оренди).

Істотними умовами договору оренди державного та комунального майна є: орендна плата з урахуванням індексації, порядок використання амортизаційних відрахувань, відновлення орендованого майна та умови його повернення, забезпечення виконання зобов’язань – неустойка, порука, завдаток, гарантія тощо; порядок здійснення орендодавцем контролю за станом об’єкта оренди; відповідальність сторін; страхування орендарем взятого майна та інші.

Строк оренди відповідно до ст.17 Закону України «Про оренду державного та комунального майна» (далі - Закон про оренду) визначається у кожному конкретному договорі щодо конкретного майна на розсуд сторін [39].

Порядок надання в оренду державного і комунального майна регламентується також Методиками №786 [93] та №3 [92]. До плати за оренду індивідуально визначеного майна не включаються витрати на утримання орендованого майна та плата за послуги, які відповідно до укладених угод зобов’язується надавати орендарю орендодавач [93].

Відповідно до Методики №786 у разі оренди державного нерухомого майна розмір річної орендної плати (Опл )визначається за формулою:

Опл = Вп х Сор,

(3.1)

де Вп - вартість орендованого майна, визначена експертним шляхом, грн.;

Сор - орендна ставка.

Розмір орендної плати за перший місяць після укладення договору оренди розраховується за формулою:

О п. міс. = О р : 12 х І п. р. х І м ,

(3.2)

де О п. міс. – сума орендної плати за перший місяць, грн.;

О р – річна сума орендної плати, грн.;

І п. р. – індекс інфляції за період з дати проведення експертної оцінки до дати укладення договору;

І м – індекс інфляції за перший місяць оренди.

У житлово-комунальному господарстві порядок розподілу орендної плати між житлово-комунальними підприємствами і бюджетом встановлюють місцеві органи влади.

Експертна оцінка державного та комунального майна здійснюється за Методикою №3 та Законом України „Про оцінку майна, майнових прав і професійну оціночну діяльність в Україні” [41].

У разі коли орендодавцем майна є державне підприємство орендна плата розподіляється наступним чином: за окреме індивідуально визначене майно підприємства, організації (крім нерухомого) - підприємству, організації; за цілісний майновий комплекс структурного підрозділу підприємства, організації, нерухоме майно - 70 відсотків орендної плати підприємству, організації, 30 відсотків - до державного бюджету. Якщо орендодавцем майна є Фонд державного майна, його регіональне відділення чи представництво, розподіл орендної плати дещо інший, також визначений Методикою №786 [93].

При оренді майна комунальної власності розмір орендної плати та її розподіл визначаться відповідно до Положень, що затверджуються власниками цього майна – місцевими Радами.

Вимоги податкового законодавства до операцій оренди

Валовий дохід орендодавця визначається за першою подією – або за датою фактичного надання послуг з оренди, або за датою зарахування орендної плати (пп. 4.1.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [38]) і зменшується на суму амортизаційних відрахувань за переданим в оренду об’єктом. Валові витрати виникають при оплаті орендодавцем комунальних послуг за орендованим приміщенням, вони також визначаються за першою подією. Отримані комунальні платежі включаються орендодавцем до валового доходу, а сплачені – до валових витрат. При цьому в орендному договорі розмір плати за комунальні послуги відображається окремою позицією.

Державне підприємство-орендодавець повинно включати до складу валового доходу тільки ту частину орендної плати, що залишається в його розпорядженні. У наведених далі прикладах бухгалтерських проведень валовий дохід відображається без 30%.

ПДВ не виникає при передачі майна в оперативну оренду. Об’єктом оподаткування є оплата орендної послуги, тобто собівартість орендної послуги, збільшена на прибуток на користь орендодавця.

База оподаткування, відповідно до п. 4.1 Закону України «Про податок на додану вартість» визначається, виходячи з повної собівартості орендної плати, тому при перерахуванні орендарем до бюджету 30% орендної плати податкове зобов’язання з ПДВ у орендодавця виникає на всю суму орендної плати [47].

Облік операцій оренди

Орендодавець не списує об’єкт операційної оренди з балансу.

Амортизація за такими об’єктами операційної оренди нараховується орендодавцем у звичайному порядку. Щомісяця за переданими в операційну оренду об’єктами підприємство-орендодавець нараховує за встановленими нормами амортизацію з відображенням за дебетом рахунка 949 «Інші операційні витрати» в кореспонденції з кредитом рахунка 131 «Знос основних засобів». Наприкінці місяця витрати, обліковані на рахунку 949, орендодавець списує в дебет рахунка 903 «Собівартість реалізованих робіт та послуг».

Крім амортизаційних відрахувань, на рахунку 949 можуть обліковуватися й інші витрати (страхування об’єктів оренди, комунальні послуги, охорона), якщо вони за згодою сторін виконуються орендодавцем.

Дохід від операційної оренди визнається іншим операційним доходом відповідного звітного періоду. При операційній оренді на суму орендної плати, що належить до сплати орендарем, орендодавець робить запис за дебетом рахунка 377 «Розрахунки з різними дебіторами» та кредитом рахунка 713 «Доходи від операційної діяльності».

Якщо за умовами договору об’єкт оренди підлягає добудові, модернізації, реконструкції та доустаткуванню орендодавцем, то такі витрати обліковуються як капітальні інвестиції і після закінчення робіт зараховуються до складу власних основних засобів. Вартість переданого в оренду майна, у тому числі окремих приміщень у будинку, відображається у формі №5 річної фінансової звітності підприємств «Примітки до фінансових звітів».

Приклад 1. Місячна орендна плата за передачу в оренду державного майна становить згідно договору 4800 грн. (в тому числі 800 грн. ПДВ), щомісячна амортизація переданого в оренду майна – 50 грн. Перерахування до бюджету становлять: (4800 - 800)х0,3=1200 (грн.). Облік операцій оренди наведено в табл.3.1.

Таблиця 3.1

Кореспонденція рахунків з обліку операційної оренди

з/п

Зміст операції

Сума,

грн.

Бухгалтерський облік

Податковий облік

Д-т

К-т

ВВ

ВД

Варіант 1. Перша подія – надання орендної послуги

1

Нараховано орендну плату

4800

377

713

2800*

2

Відображено податкове зобов’язання з ПДВ

800

713

641/ПДВ

3

Нараховано борг бюджету в розмірі 30% орендної плати

1200

949

642

4

Перераховано до бюджету орендну плату

1200

642

311

5

Нарахована амортизація переданих в оренду ОЗ

50

949

131

50

6

Списано на рахунок фінансових результатів:

  • дохід від оренди
  • собівартість орендних послуг (50+1200)

4000

1250

713

903

791

791

949

903

7

Надійшла оплата від орендарів

4800

311

377

Варіант 2. Перша подія – передоплата

1

Отримана передоплата

4800

311

681

2800

2

Відображено податкове зобов’язання з ПДВ

800

643

641

3

Відображена сума ПДВ

800

713

643

4

Здійснено залік авансу

4800

681

377

6

Нараховано борг з бюджету в розмірі 30% орендної плати

1200

949

642

7

Перераховано до бюджету орендну плату

1200

642

311

8

Нараховано амортизацію переданих в оренду ОЗ

50

949

13

50

9

Списано на рахунок фінансових результатів (аналог. п.6 варіанту 1)

* (4800 - 800)х0,7=2800 (грн.) – валовий дохід розраховується без урахування частини орендної плати, що повинна бути перерахована до державного бюджету

Фінансовий план державного підприємства

Відповідно до наказу Міністерства економіки України №173 [173] фінплан державного підприємства складається на рік і має забезпечувати отримання чистого прибутку, розмір якого не може бути меншим за фактично досягнутий показник попереднього року. Фінансовий план відображає джерела формування коштів та напрями їх використання з метою забезпечення діяльності і розвитку підприємства, а також виконання його зобов’язань. Зміни до затвердженого фінплану можуть вноситися не більше двох разів впродовж планового року.

Органи, уповноважені управляти державним майном або корпоративними правами держави, у місячний строк здійснюють аналіз проекту фінансового плану підприємства з обов’язковим порівнянням результатів його фінансово-господарської діяльності за два попередні роки, готують висновок та подають фінансовий план підприємства на погодження Міністерству фінансів України.

Звіт про виконання фінплану надається органам, уповноваженими управляти держмайном або корпоративним правами держави, щокварталу у строки, установлені для подання фінансової звітності. Державне підприємство створює переважно 2 фонди, різні за джерелами формування: фонд розвитку виробництва та фонд матеріального заохочення. Для обліку створення та використання фондів державного підприємства запроваджено рахунок 426 «Фонди спеціального призначення», до якого належить відкрити рахунки порядку 4261 «Фонди розвитку виробництва» та контрпасивний 4262 «Використання фонду розвитку виробництва».

Фонд матеріального заохочення віднесено до забезпечень, облік його ведеться на рахунку 477. Джерелом резервування коштів на матеріальне заохочення (в тому числі на преміювання за підсумками минулого звітного року) є операційні витрати:

1.Створення і використання фонду розвитку виробництва:

Дт443-Кт4261 – створення фонду;

Дт4261-Кт4262 – використання фонду на капітальні інвестиції.

2. Створення і використання фонду матеріального заохочення:

Дт23,91,92,93,949 – Кт477 – створення забезпечення на виплату різних винагород і матеріальної допомоги;

Дт477-Кт677 – нарахування зазначених вище заохочувальних виплат.

Відрахування до державного бюджету від чистого прибутку

Відрахування до державного бюджету від чистого прибутку (доходу) здійснюються державними, в тому числі казенними підприємствами, акціонерними товариствами тощо у статутному фонді яких державі належать частки (паї, акції) та їх дочірніми підприємствами з частини прибутку (доходу), розрахованого згідно з Положеннями бухгалтерського обліку відповідно до розміру державної частки у їх статутних фондах, крім установ кримінально-виконавчої системи [177].

За результатами фінансово-господарської діяльності у січні-лютому 2005 року здійснювались у розмірі 15%. Починаючи з березня 2005 року державними, у тому числі казенними, підприємствами та їх об’єднаннями і дочірніми підприємствами відрахування здійснюються у розмірі 50%, а акціонерними, холдинговими компаніями та іншими суб’єктами господарювання, у статутному фонді яких державі належать частки (акції, паї), та їх дочірніми підприємствами – у розмірі 30% чистого прибутку (доходу), розрахованого згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку [178]. Вказані відрахування здійснюються на рахунок державного або місцевих бюджетів. Частина прибутку, що залишається у розпорядженні зазначених підприємств, спрямовується передусім на відтворення основних виробничих фондів, додаткове матеріальне стимулювання їх керівників та найманих працівників.

З 2005 року база оподаткування дещо змінена: обчислюють за чистим прибутком, беручи до уваги наростаючий підсумок.

Об’єкт оподаткування визначається на завершальному етапі реформації фінансових результатів. Узагальнення інформації про фінансові результати від звичайної діяльності та надзвичайних подій обліковується на рахунку 79 «Фінансові результати». За кредитом рахунку відображаються суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом – суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, а також належна сума нарахованого податку на прибуток. Сальдо рахунку при його закритті списується на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)». В результаті об’єктом оподаткування є позитивне значення рядка 220 Звіту про фінансові результати (Ф№2) або позитивне значення рядка 190 Фінансового звіту суб’єкта малого підприємництва (Форма 1-м) [81].

Сума використаного підприємством прибутку списується в межах наявного кредитового сальдо рахунку 441 в дебет цього рахунку, а сума, що перевищує сальдо - в дебет рах.442. Зазначимо, що списання використаного прибутку, відрахування з чистого прибутку на поповнення резервного капіталу, збільшення статутного фонду та нарахування дивідендів здійснюється після відрахувань до державного бюджету.

Приклад 2. За звітний період прибуток державного підприємства від операційної діяльності (сальдо за кредитом рах.791) склав 18000 грн., збитки від фінансових операцій (сальдо за дебетом рах.792) – 4000 грн., прибуток від іншої звичайної діяльності (сальдо за кредитом рах.793) – 2000 грн. За цей же період нараховано податок на прибуток відповідно до Декларації на суму 3000 грн.

Реформацію фінансових результатів з урахуванням відрахувань від чистого прибутку наведено в таблиці 3.2.

Таблиця 3.2

Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку нерозподіленого прибутку

№ з/п

Зміст операції

Сума, грн.

Дт рахунку

Кт рахунку

1

Формування фінансових результатів від усіх видів діяльності:

- списання прибутку операційної діяльності на фінансові результати

18000

791

79

- списання збитків фінансових операцій на фінансові результати діяльності

4000

79

792

- списання прибутку від іншої звичайної діяльності на фінансові результати

2000

793

79

2

Нарахування податку на прибуток

3000

981

641

3

Списання нарахованого податку на прибуток на фінансовий результат

3000

79

981

Прибуток від господарської діяльності за звітний період: сальдо за Кт79 – 13000 грн. (18000+2000-4000-3000)

4

Списання прибутку на рахунок нерозподілених прибутків

13000

79

441

5

Проведені відрахування з чистого прибутку в промірі 50% (13000х0,5)

6500

443

642

6

Списана сума відрахувань на рахунок нерозподіленого прибутку

6500

441

443

Залишок нерозподіленого прибутку на кінець звітного періоду: сальдо за Кт441 – 6500 грн. (13000-6500)

Особливості обліку приватної власності

Суб’єктами права приватної власності є фізичні та юридичні особи. Фізичні та юридичні особи можуть бути власниками будь-якого майна, за винятком окремих видів майна, які відповідно до закону не можуть їм належати. Склад, вартість та кількість майна, яке може бути у власності фізичних та юридичних осіб, не є обмеженим. Законом може бути встановлене обмеження розміру земельної ділянки, яка може бути у власності фізичної та юридичної особи.

Об’єктами права приватної власності є майно приватних та інших видів підприємств, господарських товариств та об'єднань (крім державних та комунальних), кооперативів, організацій, установ, закладів (крім державних та комунальних), фізичних осіб.

Характеристику підприємницьких товариств та види їх установчих документів представимо у додатку 44.

Принципи формування статутного капіталу акціонерних товариств і господарських товариств регламентуються чинним законодавством, зокрема Господарським кодексом України, Законом України «Про господарські товариства».

Розглянемо порядок ведення обліку власного капіталу на прикладі акціонерного товариства, оскільки саме в акціонерних товариствах цей облік є найбільш повним.

Акціонерні товариства можуть бути відкритими або закритими.

Акції відкритого акціонерного товариства можуть розповсюджуватися шляхом відкритої підписки та купівлі-продажу на біржах. Акціонери відкритого товариства можуть відчужувати належні їм акції без згоди інших акціонерів та товариства.

Акції закритого акціонерного товариства розподіляються між засновниками або серед заздалегідь визначеного кола осіб і не можуть розповсюджуватися шляхом підписки, купуватися та продаватися на біржі. Акціонери закритого товариства мають переважне право на придбання акцій, що продаються іншими акціонерами товариства.

Загальна номінальна вартість випущених акцій повинна дорівнювати розміру статутного фонду акціонерного товариства, який не може бути меншим від розміру, визначеного законом.

Відкрита підписка на акції при створенні акціонерного товариства організовується засновниками. Засновники в будь-якому випадку зобов’язані бути держателями акцій на суму не менш як двадцять п’ять відсотків статутного фонду і строком не менше двох років.

Порядок створення акціонерних товариств, в тому числі проведення установчих зборів, визначається законом.

Вкладами учасників та засновників господарського товариства можуть бути будинки, споруди, обладнання та інші матеріальні цінності, цінні папери, права користування землею, водою та іншими природними ресурсами, будинками, спорудами, а також інші майнові права (включаючи майнові права на об’єкти інтелектуальної власності), кошти, в тому числі в іноземній валюті.

Вклад, оцінений у гривнях, становить частку учасника та засновника у статутному фонді товариства. Порядок оцінки вкладів визначається в установчих документах господарського товариства, якщо інше не передбачено законом.

Забороняється використовувати для формування статутного фонду товариства бюджетні кошти, кошти, одержані в кредит та під заставу. Фінансовий стан засновників - юридичних осіб щодо їх спроможності здійснити відповідні внески до статутного фонду господарського товариства у випадках, передбачених законом, повинен бути перевірений належним аудитором (аудиторською організацією) у встановленому порядку, а майновий стан засновників - громадян має бути підтверджений декларацією про їх доходи і майно, завіреною відповідним податковим органом.

Для відображення в бухгалтерському обліку елементів власного капіталу використовуються рахунки класу 4 «Власний капітал і забезпечення зобов’язань» Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань та господарських операцій підприємств і організацій.

Статутний капітал акціонерних товариств обліковується на рахунку 40 „Статутний капітал” за субрахунками: «Прості акції» і «Привілейовані акції». Аналітичний облік по рахунку 40 «Статутний капітал» і його субрахунках ведеться за видами акцій (прості, привілейовані) та учасниками акціонерного товариства. Сальдо рахунка 40 «Статутний капітал» має дорівнювати розміру статутного капіталу, зареєстрованому в установчих документах акціонерного товариства, і має дорівнювати номінальній вартості випущених акцій. Зміни цієї суми допускаються тільки у разі збільшення або зменшення статутного капіталу, які здійснюються у встановленому порядку, і внесення відповідних змін у реєстр державної реєстрації.

Після реєстрації акціонерного товариства на суму проведеної підписки на акції за їх номінальною вартістю в бухгалтерському обліку роблять запис по дебету рахунка 46 «Неоплачений капітал» і кредиту рахунка 40 «Статутний капітал». Якщо фактична ціна реалізації акцій перевищує їх номінальну вартість, то сума різниці зараховується до емісійного доходу і відображається записом по дебету рахунка 46 «Неоплачений капітал» і кредиту рахунка 42 «Додатковий капітал», субрахунок 421 «Емісійний дохід».

Придбання акцій за ціною нижче номінальної при первинному розміщенні розглядається як неповна оплата вартості акцій, тому що інвестор зобов’язується стати власником певної частки в статутному фонді товариства, і повинен оплатити, як мінімум, номінальну вартість цієї частки. Якщо ж він хоче заплатити менше, то зменшиться і його частка.

Згідно зі ст. 33 Закону України «Про господарські товариства» акціонер не пізніше року після реєстрації товариства, повинен оплатити повну вартість акцій, що не може бути нижче номінальної при первинному розміщенні [26].

На вторинному ринку ціна акції може визначатися довільно.

Фактично одержані внески від акціонерів в оплату акцій відображаються записом по кредиту рахунка 46 «Неоплачений капітал» у кореспонденції з дебетом рахунків:

30 «Каса», 31 «Рахунки в банках» на суми внесених грошових коштів у касу акціонерного товариства або на його поточні рахунки в банках;

15 «Капітальні інвестиції» на вартість внесених основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів за оцінкою, погодженою сторонами;

14 «Довгострокові фінансові інвестиції» на вартість внесених цінних паперів інших підприємств.

У звіті про результати випуску цінних паперів емітент здійснює розподіл одержаних від продажу коштів: до статутного капіталу - в сумі номінальної вартості реалізованих акцій (у бухгалтерському обліку робиться запис по кредиту рахунка 40 «Статутний капітал») і додатково внесені кошти - в сумі перевищення фактичної ціни продажу акцій над їх номінальною вартістю (в бухгалтерському обліку роблять запис по кредиту рахунка 42 «Додатковий капітал», субрахунок 421 «Емісійний дохід»). Згідно з п.п. 4.2.9 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» емісійний дохід не підлягає оподаткуванню податком на прибуток [38]. У балансі акціонерного товариства емісійний доход відображається по статті „Додатковий вкладений капітал” і не підлягає будь-якому використанню, крім випадків реалізації акцій за ціною нижче номінальної вартості.

Сальдо рахунка 46 «Неоплачений капітал» має відповідати сумі заборгованості акціонерів, яка підлягає погашенню у визначений установчими документами строк з урахуванням того, що до дня скликання установчих зборів особи, які підписалися на акції, повинні внести не менше ніж 30% від номінальної вартості акцій, а якщо акції розміщаються виключно серед засновників (закрите акціонерне товариство) - не менше ніж 50% від номінальної вартості акцій. Повну вартість акцій, на яку підписалися акціонери, вони повинні оплатити в строк, визначений установчими документами, але не пізніше року після реєстрації акціонерного товариства.

У податковому обліку господарська операція, що передбачає внесення коштів чи майна в статутний фонд юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою (пп. 1.28.2 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств») з метою оподатковування вважається прямою інвестицією, що відповідно до пп. 4.2.5 і пп. 4.2.9 названого закону не включаються до складу його валового доходу.

Що стосується ПДВ, то, згідно з пп. 3.2.1 ст. 3 Закону України «Про ПДВ», не є об’єктом оподаткування операції по випуску, розміщенню в будь-які форми управління і продажу за кошти цінних паперів, а також по обміну цінних паперів на інші цінні папери [47].

Отже, здійснення внесків у статутний фонд суспільства у вигляді коштів чи цінних паперів ніяких податкових наслідків ні в інвестора, ні в емітента не викликає. А от внесок у вигляді товарно-матеріальних цінностей, необоротних активів і основних фондів впливає на податковий облік. В емітента операції по внесенню в статутний фонд ТМЦ і нематеріальних активів провадяться за аналогією зі звичайним придбанням. Це значить, що їхня вартість включається у валові витрати (з урахуванням положень п. 5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств») і стосовна до них сума ПДВ враховується в складі податкового кредиту.

Особливий порядок відображення в податковому обліку передбачений для інвестицій у вигляді основних фондів. Згідно з пп. 3.2.8 ст. 3 Закону України «Про ПДВ» передача основних фондів як внеску до статутного фонду юридичної особи для формування його цілісного майнового комплексу в обмін на емітовані ним корпоративні права, у тому числі при ввозі на територію України чи вивозі з неї основних фондів, не є об’єктом обкладання ПДВ. При цьому в емітента не виникає права на податковий кредит.

Що стосується податку на прибуток, то вартість основних фондів, отриманих як внесок у статутний капітал, відповідно до пп. 8.4.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» включається у відповідні балансові групи основних фондів та підлягає податковій амортизації в тому ж порядку, що й інші придбані основні фонди.

Приклад 3. Засновники ВАТ зареєстрували випуск акцій на суму 1000000 грн. (10000 акцій по номінальній вартості 100 грн.). Емісійна вартість акцій - 105 грн. за 1 акцію. До дня скликання установчих зборів внесено 67 % вартості акцій, з них:

коштами - 30 %; основними засобами - 10 %, нематеріальними активами - 5%; ТМЦ - 15 %; цінними паперами - 7 %.

Сплачено держмито - 0,1% оголошеної вартості випуску акцій - 1000 грн.

На установчих зборах схвалюються угоди, укладені засновниками і затверджується оцінка внесків, внесених у натуральній формі. Облік формування статутного капіталу акціонерного товариства наведено в табл. 3.3

Таблиця 3.3

Кореспонденція рахунків з обліку формування статутного капіталу

№ з/п

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Дт

Кт

Сума

1

Відображений статутний капітал

46

40

1000000

2

Отримані внески у формі:

2.1

Коштів (30%)

Отримані кошти

31

46

300000

Відображена сума емісійного доходу

31

421

15000

2.2

Основних засобів (10%)

Оприбутковані основні засоби

10

46

100000

Врахована сума емісійного доходу

10

421

5000

2.3

Нематеріальних активів (5%)

Отримані нематеріальні активи

12

685

43750

Відображена сума податкового кредиту

641

685

8750

Відображене погашення суми заборгованості по внесках

685

46

50000

Відображена сума емісійного доходу

685

421

2500

2.4

ТМЦ (15%)

Оприбутковані ТМЦ

20

685

131250

Відображена сума податкового кредиту

641

685

26250

Відображене погашення суми заборгованості по внесках

685

46

150000

Врахована сума емісійного доходу

685

421

7500

2.5

Цінних паперів (7%)

Оформлена передача цінних паперів

14

46

70000

Врахована сума емісійного доходу

14

421

3500

3

Відображена оплата засновниками держмита за реєстрацію випуску акцій

421*

685

1000

4

Компенсовані витрати засновників по оплаті держмита за реєстрацію випуску акцій

685

31

1000

*У випадку відсутності емісійного доходу використовується рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».

Цілком розрахуватися за акції акціонери зобов’язані в терміни, встановлені установчими зборами, але не пізніше року після реєстрації акціонерного товариства. Якщо в статуті акціонерного товариства не визначений порядок застосування санкцій за несвоєчасну оплату, то згідно зі ст.. 33 Закону України «Про господарські товариства» акціонер сплачує за час прострочення 10% річних від суми простроченого платежу. Крім того, якщо впродовж 3 місяців після встановленого терміну акції не оплачені, акціонерне товариство має право їх реалізувати. Суми нарахованих і сплачених штрафних санкцій можна відобразити на субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» (кореспонденцією Дт 31- Кт 746). Ці суми в звітному періоді, коли вони фактично отримані, включаються до складу валових витрат згідно ст. 4.1.6 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Треба сказати, що відповідно до Цивільного кодексу України, якщо учасники впродовж першого року діяльності товариства не сплатили цілком своїх внесків, товариство повинне просто оголосити про зменшення свого статутного капіталу.

Для своєчасного прийняття рішень з цих питань необхідно налагодити відповідний аналітичний облік по кожному акціонеру. Ці відомості необхідні також для визначення моменту, коли акціонери можуть одержати замість тимчасового свідоцтва повноцінні акції. Сертифікати акцій не пізніше ніж через шість місяців одержать тільки ті, хто оплатив акції цілком. Іншим їх повинні видати тільки після остаточного погашення заборгованості, про факт якої повинен вчасно повідомляти бухгалтер.

Порядок зміни статутного капіталу акціонерного товариства регламентується Законом України «Про господарські товариства», згідно з яким збільшення статутного капіталу акціонерного товариства може бути здійснено шляхом додаткового випуску акцій, обміну акцій на облігації або збільшення номінальної вартості акцій. При додатковому випуску акцій у бухгалтерському обліку роблять такі самі записи, як і при первинній емісії.

Збільшення статутного фонду може бути здійснено лише після внесення повністю всіма учасниками своїх вкладів (оплати акцій).

Акціонерне товариство має право збільшувати статутний фонд, якщо всі раніше випущені акції повністю сплачені за вартістю не нижче номінальної.

Збільшення статутного фонду здійснюється в порядку, встановленому Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку шляхом випуску нових акцій, обміну облігацій на акції або збільшення номінальної вартості акцій.

Підписка на додатково випущені акції провадиться у порядку, передбаченому статтею 30 Закону України «Про господарські товариства». Акціонери користуються переважним правом на придбання додатково випущених акцій. У голосуванні про затвердження результатів підписки на додатково випущені акції беруть участь особи, які підписалися на ці акції.

Збільшення статутного фонду акціонерного товариства не більш як на 1/3 може бути здійснено за рішенням правління за умови, що таке передбачено статутом.

Зміни статуту, пов’язані із збільшенням статутного фонду, повинні бути зареєстровані органом, що зареєстрував статут акціонерного товариства, після реалізації додатково випущених акцій.

Джерелами збільшення статутного капіталу є додаткові внески у формі грошових коштів та інших активів та реінвестування дивідендів.

Приклад 4. Загальними зборами акціонерів прийнято рішення про додатковий випуск акцій на загальну суму 50000 грн. для розширення виробничих потужностей в кількості 1000 по 50 грн. за 1 шт.

Враховуючи терміновість виконання намічених планів з впровадженням у виробництво нових технологій, а також те, що первісно випущені акції були розміщені за ціною вищою від номіналу (тобто у підприємства є запас коштів емісійного доходу), акції, що додатково випускаються, вирішено продавати нижче від номіналу – по 40 грн. за 1 шт. Облік збільшення статутного капіталу акціонерного товариства за рахунок додаткових внесків учасників наведено в табл. 3.4.

Таблиця 3.4

Кореспонденція рахунків з обліку збільшення статутного капіталу акціонерного товариства

№ з/п

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Дт

Кт

Сума

1

Відображені зміни в статутному капіталі на дату внесення змін у засновницькі документи

46

40

50000

2

Погашена заборгованість акціонерів за внесками в статутний капітал

30, 31

46

40000

3

Різниця між номінальною і продажною ціною додатково випущених акцій погашається за рахунок емісійного доходу

421

46

10000

Приклад 5. Загальними зборами акціонерів прийнято рішення про додатковий випуск акцій на загальну суму 50000 грн. для розширення виробничих потужностей в кількості 1000 по 50 грн. за 1 шт.

На купівлю додаткових акцій вирішено направити всю суму належних до виплати за звітний період дивідендів – 35000 грн., яка лише частково покриває потребу в збільшенні статутного капіталу. Іншу частину – 15000 грн. вирішено внести грошима. Акції продані за номіналом. Облік збільшення статутного капіталу акціонерного товариства за рахунок реінвестування дивідендів наведено в табл 3.5.

Таблиця 3.5

Кореспонденція рахунків з обліку збільшення статутного капіталу акціонерного товариства

№ з/п

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Дт

Кт

Сума

1

Відображені зміни в статутному капіталі на дату внесення змін до засновницьких документів

46

40

50000

2

Нараховані дивіденди до виплати за звітний період

443

671

35000

3

Дивіденди спрямовані на реінвестування (інакше кажучи виплачені додатковими акціями)

671

46

35000

4

Погашена сума заборгованості акціонерів, що залишилася за внесками до статутного капіталу

30, 31

46

15000

При збільшенні номінальної вартості акцій у бухгалтерському обліку роблять запис по кредиту рахунка 40 «Статутний капітал» і дебету рахунків по обліку грошових коштів (30 «Каса», 31 «Рахунки в банках») або рахунка 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» (залежно від джерела збільшення — додаткових грошових внесків акціонерів або за рахунок прибутку акціонерного товариства).

Рішення про зменшення статутного фонду акціонерного товариства приймається у тому ж порядку, що і про збільшення його статутного фонду.

Зменшення статутного фонду здійснюється шляхом зменшення номінальної вартості акцій або зменшення кількості акцій шляхом викупу частини акцій у їх власників з метою анулювання цих акцій.

Рішенням акціонерного товариства про зменшення розміру статутного фонду акції, не подані для анулювання, визнаються недійсними, але не раніш як через шість місяців після доведення до відома про це всіх акціонерів передбаченим статутом способом.

Акціонерне товариство відшкодовує власнику акцій збитки, пов'язані із змінами статутного фонду. Спори щодо відшкодування цих збитків вирішуються судом.

Зменшення статутного фонду при наявності заперечень кредиторів товариства не допускається.

При зменшенні номінальної вартості акцій у бухгалтерському обліку роблять запис по дебету рахунка 40 «Статутний капітал» і кредиту рахунка 67 «Розрахунки з учасниками».

Акціонерне товариство, згідно зі ст. 32 Закону України «Про господарські товариства», має право за рахунок сум, що перевищують статутний фонд, викупити у свого акціонера оплачені ним акції для їхнього наступного перепродажу, поширення серед своїх працівників чи анулювання терміном не більш одного року. Впродовж цього періоду розподіл прибутку, а також голосування і визначення кворуму на загальних зборах проводиться без обліку викуплених акціонерним товариством власних акцій.

Всі операції, пов’язані з викупом, перепродажем, анулюванням, зменшенням чи збільшенням номінальної вартості власних акцій відносяться до фінансової діяльності акціонерного товариства. У проводках, що показують будь-які зміни розміру чи складу власного капіталу, як правило, повинні бути задіяні рахунки з 40 по 46 включно.

Вартість власних акцій, викуплених у акціонерів, у бухгалтерському обліку відображається записом по дебету рахунка 45 «Вилучений капітал», субрахунок 451 «Вилучені акції» і кредиту рахунка 30 «Каса» (або 31 «Рахунки в банках»).

При перепродажу або розповсюдженні серед своїх працівників викуплених акцій роблять запис:

Д-т рах. 30 «Каса» або 31 «Рахунки в банках» (на всю суму одержаних коштів від продажу акцій);

К-т рах. 45 «Вилучений капітал», субрахунок 451 «Вилучені акції» (на номінальну вартість акцій);

К-т рах. 42 «Додатковий капітал», субрахунок 421 «Емісійний доход» (на суму, яка перевищує номінальну вартість акцій).

У разі, якщо випущені акції були перепродані за ціною нижчою номінальної вартості, різниця між ціною викупу і номінальною вартістю списується на зменшення емісійного доходу.

Приклад 6. Товариством викуплено 200 акцій. Номінальна вартість 1 акції - 1000 грн. Усього випущено акцій - 1000. Вартість викупу встановлювалася в кожному періоді в прив’язці до курсової ціни за станом на 1-е число місяця, у якому починався викуп. Придбати акції для акціонерного товариства доручено торговцю цінними паперами (ТЦП). Розмір комісійних - 5% від вартості акцій. Вартість 1-го пакета - 40 акцій Х 1100 грн. = 44000 грн.; 2-го пакета - 60 акцій Х 950 грн. = 57000 грн.; 3-го пакета - 100 акцій Х 1050 грн. = 105000 грн. Величина емісійного доходу на момент початку операцій з викупу акцій - 15000 грн. Облік викупу акцій наведено в табл. 3.6.

Таблиця 3.6

Кореспонденція рахунків з обліку вилученого капіталу

№ з/п

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Дт

Кт

Сума

1

Викуплений перший пакет акцій (40 акцій х 1100 грн.)

451

31

44000

2

Сплачені комісійні посереднику

451

31

2200

3

Викуплений другий пакет акцій (60 акцій х 950 грн.)

451

31

57000

4

Сплачені комісійні посереднику

451

31

2850

5

Викуплений третій пакет акцій (100 акцій х 1050 грн.)

451

31

105000

6

Сплачені комісійні посереднику

451

31

5250

Яка-небудь зміна власного капіталу від викупу й анулювання власних акцій являє собою передачу між тими акціонерами, що віддали свою частку, і тими, котрі продовжують тримати акції, і тому не є прибутком чи збитком підприємства. Тому, згідно з п. 28 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», прибуток чи збиток від продажу чи анулювання акцій емітент відображає збільшенням чи відповідно зменшенням додаткового вкладеного капіталу. Якщо його не вистачає, сума перевищення від збитку відображається зменшенням нерозподіленого прибутку чи збільшенням непокритого збитку.

Отже, операції, пов’язані з перепродажем викуплених у акціонерів акцій, не викликають зміни статутного капіталу акціонерного товариства.

У податковому обліку особливий порядок оподатковування операцій з цінними паперами, установлений п. 7.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», не поширюється на операції з емісії корпоративних прав чи інших цінних паперів, а також з їхнього зворотного викупу чи погашення емітентом. Отже, зміни у власному капіталі в зв’язку з викупом емітентом власних акцій у податковому обліку не відображаються.

Відображення операцій по зміненню величини статутного капіталу акціонерного товариства здійснюється тільки після належної реєстрації змін статуту в органах, якими він був зареєстрований. Витрати, пов’язані з емісією цінних паперів, включаються до складу валових витрат підприємства-емітента. Це стосується, насамперед, витрат, пов'язаних зі сплатою державного мита за реєстрацію інформації про емісію цінних паперів (за ставкою 0,1% від номінальної вартості запланованого обсягу емісії). Якщо фактична номінальна вартість емісії акцій згідно із Звітом про результати випуску цінних паперів перевищить номінальну вартість запланованого обсягу, то до реєстрації випуску цінних паперів доплачується держмито з різниці.

На валові витрати відносяться також вартість послуг реєстратора по веденню реєстру цінних паперів, витрати на придбання (виготовлення) бланків акцій, їх розповсюдження та інші витрати.

Бланки акцій обліковуються і зберігаються як бланки суворого обліку. Синтетичний облік наявності і руху бланків акцій ведеться на забалансовому рахунку 08 «Бланки суворого обліку», аналітичний - за видами акцій (іменні, привілейовані, прості) і матеріально відповідальними особами. По дебету рахунка 08 і його аналітичних рахунків відображається надходження бланків акцій, а по кредиту - списання при видачі акціонерам після повної оплати їх вартості.

Нарахування та облік дивідендів

Для акціонерних товариств періодичність виплати дивідендів визначена законом: один раз на рік за підсумками календарного року (ст.37 Закону України «Про господарські товариства»). Для інших підприємств період виплати дивідендів не регламентований, тому вони можуть виплачувати дивіденди своїм засновникам і поквартально.

Рішення про виплату дивідендів приймається на зборах засновників і оформляється протоколом.

Згідно з положеннями п.п.7.8.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» виплата дивідендів може здійснюватись незалежно від того, чи була діяльність підприємства прибутковою впродовж звітного періоду за наявності інших власних джерел для виплати дивідендів.

Під іншими власними джерелами (про які говориться в пп.7.8.1 названого закону) потрібно розуміти «бухгалтерський» прибуток звітного періоду, нерозподілений прибуток минулих років, резервний фонд тощо.

Винятком з цього правила є виплата дивідендів для нерезидентів, що обумовлено положеннями пп. «б» п.13.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Дивіденди можуть виплачуватися нерезидентам тільки за рахунок прибутку, що залишається у підприємства після оподаткування.

У бухгалтерській термінології дивіденди – це частина чистого прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до частки їх участі у власному капіталі підприємства (п.4 П(С)БО 15 «Дохід») [154].

Податок на дивіденди (розрахований за ставкою 25%) вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів. Платіжний документ, що надається платником податків банківській установі, яка його обслуговує, має відображати суму дивідендів, які належать до виплати, а також утриману суму податку на дивіденди.

Платник податку – емітент корпоративних прав зменшує суму нарахованого податку на прибуток на суму внесеного до бюджету податку на дивіденди, передбачену пп.7.8.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Копії платіжних документів, що свідчать про сплату податку на дивіденди, платник податків надає до державного податкового органу разом з декларацією про прибуток підприємства.

У разі, якщо сума сплаченого податку на дивіденди перевищує суму податкових зобов’язань підприємства-емітента і податку на прибуток звітного періоду, різниця переноситься на зменшення зобов’язань з податку на прибуток такого підприємства в майбутніх податкових періодах у порядку, передбаченому ст.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

У фінансовій звітності нарахування і виплата дивідендів відображатиметься наступним чином:

У формі № 1 «Баланс» в рядку 590 «Поточні зобов’язання за розрахунками з учасниками» відображається заборгованість підприємства його учасникам (засновникам), пов’язана з розподілом прибутку, тобто з нарахуванням дивідендів.

У формі № 3 «Звіт про рух коштів» у рядку 350 «Сплачені дивіденди» відображаються суми дивідендів, сплачених коштами.

У формі № 4 «Звіт про власний капітал» у рядку 140 «Виплати власникам (дивіденди)» відображаються суми нарахованих дивідендів.

У формі № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» суми нарахованих дивідендів відображаються в розділі V «Доходи і витрати» в статті 530 «Інші фінансові доходи і витрати» в графі 4.

Облік операцій:

1.Нарахування дивідендів: Дт443 – Кт671.

2.Нарахування податку на прибуток (25 %): Дт671 – Кт641.

3.Виплата дивідендів: Дт671 – Кт301, 311.

Підприємство, яке прийняло рішення про виплату дивідендів, повинно враховувати вимоги п.7.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що встановлює особливі правила оподаткування дивідендів. Так, емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), повинен нарахувати і сплатити авансовий внесок з податку на прибуток за загальною ставкою 25% від суми дивідендів, призначених для виплати. Причому авансовий внесок вносять до бюджету до або одночасно з виплатою дивідендів. Принципово, що сума дивідендів, які виплачуються, не зменшується на суму авансового внеску, тому власник корпоративних прав (одержувач дивідендів) отримує загальну суму нарахованих дивідендів, а сума авансового внеску – питання підприємства-емітента.

Авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті дивідендів не сплачується: платниками, які виплачують дивіденди на користь інститутів спільного інвестування; якщо дивіденди виплачуються у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих підприємством, яке нараховує дивіденди, за умови, що така виплата жодним чином не змінює пропорції участі усіх акціонерів у статутному фонді підприємства-емітента; у разі виплати дивідендів на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями, що мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми, що перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію, емітовану платником податку (пп.7.8.7. Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).

Питання для контролю:

1. Яка частка в статутному фонді підприємства визначає вирішальний вплив держави (органів місцевого самоврядування) на його господарську діяльність?

2. Чому оренду державного (комунального) майна не можна віднести до операційної чи фінансової?

3. Як розподіляється орендна плата при оренді державного та комунального майна?

4. Назвіть характерні для обліку операцій оренди державного та комунального майна кореспонденції рахунків.

5. Що відображає фінансовий план державного підприємства?

6. Які джерела утворення фондів державного підприємства, визначених фінпланом?

7. Назвіть послідовність визначення чистого прибутку, з якого здійснюється відрахування до державного бюджету?

8. Охарактеризуйте поняття „приватна власність”.

9. Яка різниця з точки зору формування власного капіталу існує між товариствами, які діють на підставі статуту, та товариствами, які діють на підставі лише установчого договору?

10. Які вимоги до розміру статутного капіталу акціонерного товариства в Україні?

11. Яким чином нарахування дивідендів впливає на розмір власного капіталу?

12. Як викуп акцій впливає на розмір власного капіталу акціонерного товариства?

13. Які існують шляхи збільшення статутного капіталу акціонерного товариства?